我國上市公司環(huán)境會計信息披露研究

　　【摘要】 隨著社會公眾環(huán)保意識的增強，企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露，揭示環(huán)境污染的治理情況和環(huán)境資源的利用情況，是當(dāng)前治理環(huán)境問題的必然要求，也是社會公眾、投資者、企業(yè)管理者及國家進行決策的不可缺少的重要信息。文章對我國環(huán)境信息披露進行了動因分析，同時通過借鑒發(fā)達國家環(huán)境信息披露的經(jīng)驗，從理論、法律法規(guī)、實務(wù)方面對我國上市公司環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題進行了分析，并針對目前我國企業(yè)在披露環(huán)境會計信息過程中存在的許多亟待解決的問題，提出了幾點思考和措施，以促進和完善環(huán)境會計信息披露。
　　【關(guān)鍵詞】 上市公司； 環(huán)境會計； 信息披露； 現(xiàn)狀及問題
　　
　　目前，環(huán)境問題成為我國乃至全世界的突出問題，人類對環(huán)境的肆意掠奪成為了經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要阻礙。企業(yè)是導(dǎo)致環(huán)境污染的重要因素，也是治理環(huán)境污染的主導(dǎo)力量。我國也意識到人與自然的和諧發(fā)展能促進社會經(jīng)濟的發(fā)展。
　　
　　一、環(huán)境會計信息披露的動因分析
　　社會需求是企業(yè)披露環(huán)境會計信息的最根本的動因，具體而言，是以下幾種主要因素直接共同作用的結(jié)果。
　　（一）環(huán)境價值論的客觀需求
　　傳統(tǒng)的會計學(xué)和經(jīng)濟核算方法是以勞動價值論為基礎(chǔ)的，只計算勞動創(chuàng)造的價值，不考慮環(huán)境資源的價值。如木材，只計其出售時的市場價值，而這種價值僅包括了它的采伐生產(chǎn)成本，而沒有包括森林資源的耗竭成本，也沒有包括因森林砍伐給周圍環(huán)境造成影響的環(huán)境成本。由于沒有計入環(huán)境資源價值，低估了產(chǎn)品的市場價值，使資源產(chǎn)品的價格與價值嚴重背離，使企業(yè)的價值總額發(fā)生減損。環(huán)境價值論對傳統(tǒng)會計提出了挑戰(zhàn)，它加速了企業(yè)環(huán)境會計的產(chǎn)生和發(fā)展，為環(huán)境會計的信息披露奠定了基礎(chǔ)。
　　（二）可持續(xù)發(fā)展理論的客觀需求
　　可持續(xù)發(fā)展從環(huán)境和自然資源角度提出關(guān)于人類社會長期發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，借鑒了環(huán)境經(jīng)濟學(xué)中關(guān)于經(jīng)濟和環(huán)境相互影響的觀點，結(jié)束了長期以來把發(fā)展經(jīng)濟和保護環(huán)境與資源對立起來的錯誤觀點，強調(diào)經(jīng)濟與環(huán)境的雙向相互影響。可持續(xù)發(fā)展強調(diào)環(huán)境在決策中的重要性，認識到環(huán)境與發(fā)展之間存在著辯證關(guān)系。可持續(xù)發(fā)展觀點包括了公平、未來等概念，從而對環(huán)境管理與環(huán)境保護產(chǎn)生影響。可持續(xù)發(fā)展的含義包括經(jīng)濟發(fā)展、社會發(fā)展和保持良好的生態(tài)環(huán)境三個方面。它以自然資源的可持續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境為基礎(chǔ)，以經(jīng)濟可持續(xù)性發(fā)展為前提，以謀求社會全面進步為目標，包含了經(jīng)濟繁榮、環(huán)境質(zhì)量和社會平等三個分目標，是經(jīng)濟問題、社會問題和生態(tài)問題的綜合體。
　　（三）企業(yè)披露環(huán)境會計信息的其他需求
　　1.企業(yè)的環(huán)境義務(wù)與企業(yè)經(jīng)濟效益相關(guān)
　　英國特許管理會計師協(xié)會在1999年進行的一項研究表明了在企業(yè)環(huán)境義務(wù)與企業(yè)盈利能力之間存在一定的聯(lián)系。建立適當(dāng)、有效的環(huán)境管理系統(tǒng)，采用有益于環(huán)境保護技術(shù)的企業(yè)，可將企業(yè)未來可能因環(huán)境事故所引發(fā)的財務(wù)風(fēng)險降到最低。不僅如此，一個令人滿意的環(huán)境風(fēng)險等級還可以使企業(yè)在發(fā)行債券或股票時，以更優(yōu)惠的條件籌措到所需的資金；以較低的環(huán)境稅、費、罰款，較低的營運成本和廢棄物處理成本帶來額外的收益。同時，保持一個“綠色”的企業(yè)形象，可以增加企業(yè)的銷售收入。
　　2.企業(yè)的環(huán)境責(zé)任
　　目前，環(huán)境遭受破壞而導(dǎo)致的訴訟案件在我們周圍經(jīng)常發(fā)生，且后果常常極為嚴重。近代社會經(jīng)濟學(xué)家認為，企業(yè)在注重市場獲取最大利潤的同時還要關(guān)注整個社會環(huán)境，其生存和發(fā)展不僅僅取決于經(jīng)濟力量，而且決定于政治和社會力量，故企業(yè)必須通過參與并解決一些社會弊端和環(huán)境問題來確定自身的地位，履行自己保護環(huán)境的責(zé)任。
　　
　　二、國外環(huán)境會計信息披露對我國的啟示
　　環(huán)境會計信息披露源于西方國家，并且在近幾年來迅速發(fā)展，正朝著普及化、規(guī)范化的方向努力。究其原因，既有社會的重視、政府的推動，也有企業(yè)各利害相關(guān)者的促進，但最主要的還是得益于企業(yè)自身的努力，充分體現(xiàn)出政府、市場和企業(yè)相互合作、共同推進的特點。
　　（一）企業(yè)利害關(guān)系者的促進
　　在國外，綠色理念滲透到了各行各業(yè)，無論是政府、民間團體、社會公眾、投資者、金融機構(gòu)，還是消費者、交易客戶，出于對自身利益的考慮和對環(huán)保事業(yè)的關(guān)注，越來越重視企業(yè)的環(huán)保形象，對企業(yè)環(huán)境信息的要求越來越高。例如，股東及投資者非常關(guān)心環(huán)境風(fēng)險會對企業(yè)的財務(wù)業(yè)績產(chǎn)生什么樣的影響，環(huán)境信息成為其證券評級和選擇投資對象的信息來源之一；急速增加的綠色消費者在選擇商品和服務(wù)時會注重考慮商品或服務(wù)從開發(fā)到廢棄全過程的環(huán)境負荷；金融機構(gòu)和保險公司也會加強對貸款對象和保險業(yè)務(wù)對象的環(huán)境風(fēng)險和業(yè)績評價；政府也推出為優(yōu)秀環(huán)保企業(yè)掛牌、減稅和提供融資幫助等獎勵辦法。
　　（二）企業(yè)自身的努力
　　國外企業(yè)大多著眼于長期的市場占有率和可持續(xù)增長目標，把加強環(huán)境管理視為一種培育無形資產(chǎn)的長期戰(zhàn)略投資行為，加強環(huán)境管理成為了不少企業(yè)的自覺行動。有的企業(yè)設(shè)置了專門的環(huán)境管理機構(gòu)，逐步健全內(nèi)部環(huán)境管理體制，將環(huán)境管理的優(yōu)劣作為評價自身業(yè)績的重要指標；有的企業(yè)對原材料等實施“綠色采購”，迫使供應(yīng)商改進環(huán)保狀況；有的企業(yè)每年投入資金用于環(huán)保產(chǎn)品的開發(fā)，重視對職工的環(huán)保教育；有的企業(yè)主動發(fā)布降低環(huán)境負荷和環(huán)境績效的信息，以增強消費者的信賴。實施環(huán)境會計、披露環(huán)境信息正是企業(yè)進行這些環(huán)境管理活動的重要工具，成為企業(yè)提高環(huán)保投資效率、提升企業(yè)形象的必要措施，也為企業(yè)贏得了明顯的收益。
　　
　　三、我國上市公司環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題分析
　　（一）我國上市公司環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀
　　1.理論研究方面
　　中國會計學(xué)會下設(shè)12個專業(yè)委員會，其中之一就是環(huán)境會計專業(yè)委員會。該委員會成立于2001年，致力于研究環(huán)境會計理論及環(huán)境會計實務(wù)。目前我國理論界對環(huán)境會計的研究主要集中于環(huán)境會計確認與計量、構(gòu)建企業(yè)環(huán)境報告基本框架，對于環(huán)境會計問題沒有足夠的重視，缺少對這一問題的理論研究支持。環(huán)境會計問題的研究才剛處于起步階段，政府、企業(yè)及會計實務(wù)界對環(huán)境會計信息披露工作沒有給予足夠的重視，這可能與我國近年來一直致力于財務(wù)會計的模式轉(zhuǎn)變有很大的關(guān)系，還沒有時間及精力來考慮諸如環(huán)境會計和環(huán)境會計信息披露之類的問題。
　　2.法律法規(guī)方面
　　迄今為止，有關(guān)反映會計信息披露方面的法規(guī)主要有國務(wù)院、國家環(huán)境保護總局和中國證監(jiān)會對申請上市的公司進行的規(guī)定。
　　（1）國務(wù)院行政法規(guī)性文件的規(guī)定
　　《國務(wù)院關(guān)于落實科學(xué)發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》（國發(fā)［2005］39號）規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)公開環(huán)境信息；《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)〈節(jié)能減排綜合性工作方案〉的通知》（國發(fā)［2007］15號）規(guī)定：加強上市公司環(huán)保核查。
　　（2）國務(wù)院環(huán)保主管部門的規(guī)定
　　《關(guān)于加強上市公司環(huán)境保護監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》（2008年2月22日，環(huán)發(fā)[2008]24號）指出：為促進上市公司特別是重污染行業(yè)的上市公司真實、準確、完整、及時地披露相關(guān)環(huán)境信息，增強企業(yè)的社會責(zé)任感，國家環(huán)保總局將與中國證監(jiān)會建立和完善上市公司環(huán)境監(jiān)管的協(xié)調(diào)與信息通報機制，并積極探索建立上市公司環(huán)境信息披露機制；《關(guān)于進一步規(guī)范重污染行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營公司申請上市或再融資環(huán)境保護核查工作的通知》（環(huán)辦［2007］105號）規(guī)定：對重污染行業(yè)（冶金、化工、石化、煤炭、火電、建材、造紙、釀造、制藥、發(fā)酵、紡織、制革和采礦業(yè)等行業(yè)）申請上市或申請再上市融資必須通過環(huán)保部門的環(huán)境核查，并將結(jié)果在網(wǎng)上進行公示；《環(huán)境信息公開辦法（試行）》已于2007年2月8日經(jīng)國家環(huán)境保護總局2007年第一次局務(wù)會議通過，自2008年5月1日起施行，《辦法》指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照自愿公開與強制性公開相結(jié)合的原則，及時、準確地公開企業(yè)環(huán)境信息。
　　
　　3.實務(wù)方面
　　以最能代表我國經(jīng)濟發(fā)展的上海市上市公司為研究對象，選取截至2004年12月31日前滬市上市的上海市上市公司。通過對這些公司2002—2004的招股說明書、年報進行分析，用以說明我國環(huán)境會計信息披露在實務(wù)方面的現(xiàn)狀。
　　從表1可以看出，上市公司通常以招股說明書和年報的形式披露企業(yè)的環(huán)境信息。但是就總體而言，所占比例較小。
　　表2中，對上海市上市公司在董事會報告、會計報表附注、重大事項中的披露情況作了統(tǒng)計，得出企業(yè)一般是在董事會報告和會計報表附注中披露環(huán)境信息，個別企業(yè)在重大事項中披露環(huán)境信息。
　　從環(huán)境信息披露的內(nèi)容來看，上海市上市公司年報披露的環(huán)境信息主要可以歸納為環(huán)境管理、環(huán)保投資及費用、環(huán)境收入、公眾評價等幾個方面。具體體現(xiàn)在環(huán)保措施的制定與落實、環(huán)保產(chǎn)品、是否通過ISO14001、是否具有環(huán)境報告、環(huán)保投資及費用、三廢、環(huán)保收入、環(huán)境污染糾紛和環(huán)境榮譽等方面，詳見表3。
　　結(jié)合表2和表3，對年報中環(huán)境信息披露綜合分析如下：
　　第一，企業(yè)一般是在年報的董事會報告和會計報表附注中披露環(huán)境信息。對2002—2004年連續(xù)三年年報的披露內(nèi)容分析比較后，可以發(fā)現(xiàn)上市公司最注重環(huán)保投資及費用的披露，均在70%左右，對環(huán)境管理和環(huán)境績效的披露次之，而較少披露公眾評價。
　　第二，“董事會報告”中的披露情況。“董事會報告”中披露的環(huán)境信息一般出現(xiàn)在“新年度業(yè)務(wù)發(fā)展”、“報告期內(nèi)公司經(jīng)營情況”、“環(huán)境政策變化及影響”等項目，主要描述企業(yè)環(huán)境管理方面的內(nèi)容，環(huán)境信息的描述形式主要是定性分析。個別企業(yè)也在“董事會報告”的“投資項目情況”中反映企業(yè)的環(huán)境信息。
　　第三，“會計報表附注”中的披露情況。“會計報表附注”中披露的環(huán)境信息主要描述企業(yè)的環(huán)保投資與費用以及環(huán)境收入方面的內(nèi)容。一般出現(xiàn)在“在建工程”、“其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”、“短期投資”、“無形資產(chǎn)”、“待攤費用”等會計科目中，描述企業(yè)的某一環(huán)保工程或環(huán)境管理費用。對環(huán)境信息的描述形式采取定性與定量相結(jié)合的模式。
　　（二）我國上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題
　　1.環(huán)境會計信息披露的企業(yè)披露的比例較低
　　現(xiàn)階段我國只對上市公司做出了披露環(huán)境信息的要求。但是單就上市公司來說，其環(huán)境信息披露情況也不盡人意。對2004年滬市A股827家上市公司環(huán)境信息披露的分析顯示，827家上市公司中披露環(huán)境信息的公司有321家，披露比例為39%，其中重污染行業(yè)的披露比例為60%，非重污染行業(yè)的披露比例為23%。而根據(jù)調(diào)查2000年全球最大的250家公司中編制環(huán)境報告的比例已經(jīng)達到35%；而北美、歐洲、澳洲有50%以上的公司編制環(huán)境報告。因此，與歐美國家相比，我國進行環(huán)境信息披露的企業(yè)相對較少。
　　2.環(huán)境會計信息披露以強制性為主
　　一項關(guān)于企業(yè)環(huán)境報告原因的調(diào)查表明，企業(yè)編制環(huán)境報告的原因主要是政府管理機構(gòu)的強制要求。我國政府的有關(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期向地方各級環(huán)保部門提供“三廢”排放及處理利用情況，污染物檢測與治理等方面的環(huán)境統(tǒng)計報告。而對2004年滬市A股827家上市公司環(huán)境信息披露的調(diào)查顯示重污染行業(yè)的總體披露比例為60%，非重污染行業(yè)的總體披露比例為23%，兩者相差比較懸殊，主要原因也在于國家環(huán)保局強制要求重污染行業(yè)對其環(huán)境事項進行披露，由此看來，我國目前的環(huán)境信息披露主要是強制性披露，而非自愿性披露。
　　3.環(huán)境會計信息的使用者以政府管理機關(guān)為主
　　調(diào)查表明，我國環(huán)境會計信息的主要使用者為政府管理機關(guān)，其次是投資者、金融機構(gòu)、顧客、新聞媒體、雇員、財務(wù)分析師、社會公眾等。這說明，我國目前企業(yè)所披露的環(huán)境會計信息主要服務(wù)于國家宏觀環(huán)境管理和污染治理。在這種情況下，企業(yè)可能忽略其他使用者的信息需求，其提供的環(huán)境會計信息也可能是不完整的。
　　4.環(huán)境會計信息披露內(nèi)容缺乏明晰性和全面性
　　以環(huán)境支出項目為例，調(diào)查顯示，排污費、按規(guī)定要求對原有設(shè)備改造和重置的環(huán)保支出、新投資項目的環(huán)保設(shè)施支出和臨時性或突發(fā)性環(huán)保支出這四個項目是企業(yè)最常發(fā)生的“環(huán)境支出”項目。而大部分企業(yè)僅對排污費單獨立賬，對于企業(yè)的其他環(huán)境支出項目單獨立賬的比例都沒有超過50%。且企業(yè)披露的大部分信息是企業(yè)可以輕松獲取的，對于隱形成本和次有形成本，如企業(yè)形象和關(guān)系成本等則少有披露。
　　5.環(huán)境會計信息披露方式多樣，缺乏可比性
　　我國企業(yè)目前環(huán)境信息的披露方式主要有五種：（1）包含在年度報告中（36%）；（2）內(nèi)部工作會議記錄（36%）；（3）單獨報告（14%）；（4）包含在會計報表附注中（9%）；（5）包含在董事會報告中（5%）。各個企業(yè)對于環(huán)境會計信息的披露方式不一樣，也沒有一種占絕對優(yōu)勢的披露方式，使得不同企業(yè)之間披露的環(huán)境會計信息不具有可比性。
　　
　　四、對我國上市公司環(huán)境會計信息披露的建議
　　（一）積極引進和吸收西方的研究成果，加強環(huán)境會計理論和方法研究
　　由于環(huán)境會計方法體系的多元化，核算對象的復(fù)雜化，尤其是在計量環(huán)節(jié)上尚未突破，使得當(dāng)前環(huán)境會計缺乏與實務(wù)相結(jié)合的理論支點，其結(jié)果是環(huán)境會計實務(wù)沒有相應(yīng)的理論指導(dǎo)，環(huán)境會計信息披露出現(xiàn)盲點。因此，會計理論界應(yīng)對環(huán)境會計這門新興學(xué)科進行深入的探討與研究，解決諸如計量、成本確認等基本理論問題，以突破環(huán)境會計信息披露中的障礙。對此，理論界還應(yīng)對各國的環(huán)境會計實務(wù)與研究有所了解，吸收各國尤其是美日歐等發(fā)達國家環(huán)境會計的研究成果，借鑒其實踐經(jīng)驗與教訓(xùn)，在此基礎(chǔ)上更好地發(fā)展環(huán)境會計實務(wù)研究，并進行國際協(xié)調(diào)，提高國際間環(huán)境會計信息的可比性。
　　（二）加強政府監(jiān)管職能，規(guī)范環(huán)境會計信息披露
　　企業(yè)從自身利益出發(fā)，往往不會全面、如實地披露對資源環(huán)境的社會責(zé)任履行情況。政府環(huán)保部門應(yīng)在對外披露環(huán)境信息方面發(fā)揮推動監(jiān)督作用，包括直接組織實務(wù)界與學(xué)術(shù)界等各方力量研究環(huán)境會計的最新發(fā)展，及時發(fā)布環(huán)境會計指南，利用政府的權(quán)威，推動企業(yè)采用這些指南開展環(huán)境會計信息披露工作等。會計師事務(wù)所或國家審計機關(guān)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)的環(huán)保法律、法規(guī)以及相關(guān)的會計法規(guī)、制度和準則，對企業(yè)環(huán)境會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定，以取信于社會公眾，強化國家宏觀調(diào)控，并促使企業(yè)加強環(huán)境會計信息披露工作。
　　（三）健全法律法規(guī)，制定環(huán)境會計準則和會計制度
　　以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境會計的地位和作用，使環(huán)境會計有法可依，使環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標準。例如，丹麥的環(huán)境保護法中明確規(guī)定：全國所有的企業(yè)在上交年度財務(wù)報告的基礎(chǔ)上，必須附報一份綠色環(huán)境會計報告，用以監(jiān)督企業(yè)環(huán)保義務(wù)的履行狀況。借鑒國際先進經(jīng)驗，我們應(yīng)該采取的做法是：將環(huán)境會計核算和監(jiān)督列入《會計法》，以法律形式確定環(huán)境會計的地位和作用，這是將它付諸實施的最強有力的手段；制定環(huán)境會計準則，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，擴充報表體系；設(shè)立環(huán)境會計制度，即依據(jù)會計準則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則設(shè)計會計制度，使環(huán)境會計具有實際可操作性。
　　（四）提高社會公眾的環(huán)境意識，增加對環(huán)境會計信息的需求
　　企業(yè)之所以披露環(huán)境會計信息，最基本的推動力來源于外部使用者的信息需求。其中最突出的是綠色投資或道德投資的需求。實證研究表明，公司股價與環(huán)境會計信息的披露相關(guān)。在發(fā)達國家，投資者對企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)有強烈的興趣，他們會詳細地計算，如果企業(yè)受到環(huán)保法規(guī)處罰或污染責(zé)任賠償，他們所要遭受的潛在的經(jīng)濟損失，銀行在貸款前會認真考慮企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，股民在買股票時，股東會留意公司的環(huán)境表現(xiàn)。因此，采用各種手段，提高社會公眾的環(huán)境意識，不僅可以降低環(huán)境法規(guī)和政策的實施成本，還可推動環(huán)境信息披露的發(fā)展。包括加強對社會公眾的環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展教育；引導(dǎo)設(shè)立綠色投資機構(gòu)，鼓勵金融機構(gòu)采用更多的環(huán)境標準；建立有環(huán)境損害基礎(chǔ)上的民事訴訟索賠機制等等。
　　
　　以上各種措施應(yīng)該是相輔相成的，互為推動的。改進和發(fā)展我國上市公司的環(huán)境會計信息披露制度是一項長期而復(fù)雜的工作，短期內(nèi)未必會取得很大的進展。目前，應(yīng)采用一些過渡方法，來加強對環(huán)境會計信息的披露。可以在我國的上市公司中選擇一些有代表性的、對環(huán)境敏感型的企業(yè)，增加披露一些環(huán)境會計信息要求，作為試點：如，在財務(wù)報表及其附注中將企業(yè)環(huán)境活動的財務(wù)影響信息單獨列示，并加以說明。又如，在財務(wù)報表附注或管理當(dāng)局的討論與分析部分，增加關(guān)于企業(yè)環(huán)境業(yè)績方面的信息。也可以采用其他可行的披露形式，如獨立式環(huán)境報告。
　　
　　五、結(jié)束語
　　綜上所述，環(huán)境會計信息披露是適應(yīng)社會和時代發(fā)展需要的產(chǎn)物，有其存在和發(fā)展的無限生命力。我們應(yīng)了解和借鑒國外環(huán)境會計理論，結(jié)合我國國情，研究、探索出一條適合我國國情的環(huán)境會計信息披露模式。通過企業(yè)環(huán)境會計信息披露理論與實務(wù)的不斷完善，促使企業(yè)處理好發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)保的關(guān)系，處理好局部利益與整體利益，目前利益與長遠利益的關(guān)系，實現(xiàn)環(huán)境資源的損耗與補償?shù)牧夹匝h(huán)，達到經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的協(xié)調(diào)與融合，實現(xiàn)我國社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
　　
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