淺談或有事項在評估實務中的確認\\估值和披露

　　【摘要】 目前對或有事項的評估確認、估值、披露尚無明確規定，客觀上增加了實務中評估人員的操作難度，形成了評估業務依據空白。并且這一特定的經濟事項已越來越多地存在于企業的經營活動中，在實質上影響了企業的財務狀況和經營成果。文章從實務出發，通過對或有事項特征的闡述并結合實務工作對或有事項的確認、估值、披露作了簡單論述。
　　【關鍵詞】 或有事項； 確認； 清查調整； 估值； 披露
　　
　　企業在生產經營活動中發生的經濟行為經常面臨某些不確定情形，因此在會計核算中需要作出分析和判斷。其中有些經濟情形的最終結果以未來事件的發生或不發生來加以證實。如：企業對已出售商品在一定期限內提供售后擔保，如發生質量問題，企業將無償提供維修服務；企業因生產產品對周圍環境造成污染而被起訴，如無特殊情況公司很可能敗訴，但案件尚未審結等。這類造成企業在未來要承擔的不確定的義務情形，即為或有事項。并且這一特定的經濟事項已越來越多地存在于企業的經營活動中，在實質上影響了企業的財務狀況和經營成果。尤其是在評估實務中，更需要關注或有事項的清查和調整，因為在資產負債表日如不對已存在于企業的或有事項區別對待進行分類反映，將會影響企業損益的真實性，從而致使評估價值不能合理反映企業的現狀，造成財務信息不真實，從而使報告使用人不能全面了解企業情況。
　　
　　一、或有事項的特征
　　1.或有事項是過去的交易或事項形成的一種狀況，是資產負債表日的一種客觀存在。如未決訴訟，它雖是正在進行中的訴訟，但它是企業因過去的經濟行為起訴其他單位或被其他單位起訴引起的，是現存的一種狀況，不是將來要存在的某種狀況。
　　2.或有事項具有不確定性是指或有事項的結果具有不確定性。比如，企業對出售商品提供售后擔保，如發生質量問題，企業將無償提供修理服務，從而會發生一些費用，至于這筆費用是否肯定會發生；即使會發生，但金額大小則取決于將來發生修理請求以及修理工作量的大小；而這些事項在資產負債表日尚未發生，其對企業的影響有多大，只能由未來發生的事件加以證實，現在尚不能完全肯定。
　　3.或有事項的結果只能由未來發生的事件加以確定。在或有事項發生時，大多數或有事項的結果是難以證實的。比如未決訴訟，其最終結果只能隨著案情的發展，由法院判決結果來證實。隨著事態發展和時間變化，影響或有事項結果的因素也會變化，最終使不確定的事項趨于肯定，而使或有事項轉化為確定的事項。
　　4.影響或有事項的不確定性因素不能由企業控制。這從側面說明了影響或有事項結果的不確定性因素不能由企業所控制。如果企業能加以控制，那么它也就不是或有事項了。
　　但是企業在日常會計處理過程中存在的不確定性事件并不都是或有事項。例如對固定資產計提折舊，雖然也涉及到對殘值和使用年限進行分析和判斷，帶有一定的不確定性，但折舊是企業已經發生的損耗，其結果是確定的。因此，對固定資產計提折舊不屬于或有事項。同樣的道理，未來可能發生的自然災害、未來可能發生的交通事故、未來可能發生的經營虧損等事項都不構成企業的或有事項。
　　常見的或有事項有：未決訴訟、未決仲裁、企業對售后商品提供擔保、附追索權的票據貼現、企業為其他單位的債務提供擔保、由于產品生產污染環境而可能發生治污費用或可能支付罰金以及在發生稅收爭議時，有可能補交稅款或獲得稅款返還等。
　　
　　二、或有事項在評估實務中的確認
　　作為與會計行業聯系緊密的資產評估業，目前對或有事項的評估確認和估值尚無明確規定，客觀上增加了實務操作難度，形成了評估業務依據空白。評估實務中長期以來對或有事項的處理，一般不在評估價值中反映，只要求評估師引起足夠重視，查明原因，逐一列出，并說明所關注的或有事項的性質、金額及與納入評估范圍內的資產和負債的關系。其實質是采取了將或有事項作為報告的補充信息予以反映，達到提醒報告的使用者注意，評估人員即履行告之義務，盡了責任。這種處理的原則是采取列舉事項、重點說明，以不影響評估價值為基礎的提醒方式。以至于使評估人員對或有事項這一經濟事件沒有引起足夠的重視，假如企業在評估時不進行申報，而評估人員在對企業價值評定時不夠嚴謹細致，就有可能在對企業進行清查調整時使或有事項這一經濟事件產生遺漏。
　　或有事項的確認所涉及的問題是，與或有事項有關的義務應在符合什么條件時確認為負債。評估中，如果遇到與或有事項相關的義務同時符合以下條件，我們應將其確認為一項負債：該義務是企業承擔的現時義務、該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業、該義務的金額能夠可靠地計量。
　　1.該義務是企業承擔的現時義務是指與或有事項有關的義務是企業承擔的現時義務，而非潛在的義務。例如，甲股份有限公司與乙股份有限公司發生經濟糾紛，至資產負債表日，經調解無效。甲股份有限公司已于評估基準日前向法院提起訴訟，法院已進行調查，但尚未宣判，法庭調查表明，乙股份有限公司的行為違反了國家的有關經濟法規，應承擔違約責任。故該種情況，對乙股份有限公司而言，一項現時義務已經產生，它是由發生于評估基準日前的交易事項形成的。因此，乙股份有限公司應于資產負債表日就該事件確認一筆或有事項，應于企業評估時向評估人員進行申報并說明情況。
　　2.該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業是指當企業履行因或有事項產生的現時義務時，導致經濟利益流出企業的可能性超過50%，但尚未達到基本確定的程度。企業因或有事項承擔了現時義務，并不說明該現時義務很可能導致經濟利益流出。
　　例1：甲股份有限公司與乙股份有限公司簽訂協議，承諾為乙股份有限公司的一年期銀行貸款提供全額擔保，對甲股份有限公司而言，由于擔保事項而承擔了一項現時義務。這項義務的履行是否很可能導致經濟利益流出企業，需依據乙股份有限公司的經營情況和財務狀況等因素來確定。如果乙股份有限公司的財務狀況良好，有能力于銀行貸款到期時償還本息。此時，如果沒有其他特殊情況，一般可以認定乙股份有限公司不會違約，從而甲股份有限公司履行承擔的現時義務不是很可能導致經濟利益流出企業。如果乙股份有限公司的財務狀況惡化，且沒有跡象表明將于銀行貸款到期前可能發生好轉，這種情況會導致乙股份有限公司到期無力償還貸款本息而違約，從而使甲股份有限公司履行承擔的現時義務將很可能導致經濟利益流出企業。因此，我們可以了解企業承擔現時義務與該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業之間并沒有必然的聯系。
　　3.該義務的金額能夠可靠地計量是指因或有事項產生現時義務的金額能夠合理地估計。由于或有事項具有不確定性，因此其產生現時義務的金額也具有不確定性，如果我們要將某項或有事項予以確認，則其相關現時義務的金額應當是能夠可靠地估計。
　　應注意的是：該項金額能夠可靠地估計，是指在評估實務中估計的金額是依據相同或類似的案例得出的一個經驗數據。
　　例2：甲股份有限公司涉及一樁訴訟案件，根據以往的判例推斷，甲股份有限公司很可能敗訴，相關的賠償金額也處于一個范圍區間內。在這種情況下，我們可以認為甲股份有限公司因該項未決訴訟承擔的現時義務的金額能夠可靠地估計，從而可以對該項未決訴訟確認為一項負債，在資產負債表中反映。但是如果甲股份有限公司涉及的訴訟沒有以往的判例推斷可與該項未決訴訟案件可比，又無明確的法律條文作確切解釋，那么即使甲股份有限公司敗訴的可能性很大，通常也無法推斷出其因該項未決訴訟承擔的現時義務的金額能夠可靠地估計，從而不能對該項未決訴訟確認為一項負債，而只能在報告中披露說明。
　　
　　綜上所述，在資產評估實務中，評估師對或有事項確認為一項負債時，必須對與該或有事項相關的義務按上述三個確認條件進行認真細致的分析研究，將同時符合三個條件的或有事項引起的現時義務，在評估時確認為負債，體現在企業評估資產價值之中。
　　
　　三、或有事項在評估實務中的估值
　　或有事項的估值所涉及的問題是，哪些事項應歸入或有事項反映，企業評估申報有無不恰當、不合理之處。當與或有事項有關的義務符合確認為負債的條件時，應以多少金額確認，而評估人員以何種方式給出相應合理的估值。根據或有事項準則規定，因或有事項而確認的負債的金額，應是清償該負債所需支出的最佳估計數。此外，如果企業因履行或有事項所形成的義務，而又可以從第三方或其他方獲得補償，則此補償的金額只有在基本確定能收到時，才能作為資產單獨列入資產負債表中反映，且認定的補償價款金額不能超過確認負債的賬面價值。因此，或有事項的估值對于資產評估師而言，屬于評估的作價方法，主要涉及三個方面的問題：或有事項的清查調整、最佳估計數的確定、預計可獲得補償的處理。
　　1.或有事項的清查調整。評估人員在收到企業的評估申報表時，應仔細地進行分類閱讀分析，看有無或有事項項目申報。如果企業已經進行了審計工作，還應對企業會計報表附注中披露的各項預計負債進行關注了解，以使評估人員獲得充分、詳細的有關或有事項信息。企業因多項或有事項確認了預計負債，那么在資產負債表中一般只需通過“預計負債”科目進行總括反映。在將或有事項確認為負債的同時，應確認一項支出或費用。這項支出或費用在利潤表中不應單列項目反映，而應與其他費用或支出項目（如“營業費用”“管理費用”“營業外支出”等）合并反映。例如：某企業因產品質量保證確認負債量所確認的費用，在利潤表中，應作為“營業費用”的組成部分予以反映。因此，在資產清查時評估人員應向企業相關負責人就該事項進行了解，查明或有事項形成原因、性質、可能存在的結果；是否還存在其他遺漏的或有事項，并書面記錄訪談情況由被訪談人簽字，單位簽章作為一項工作底稿備查。評估人員應以企業申報的或有事項類別按評估程序進行認真清查，全面細致地分析研究可能與或有事項有關的會計科目情況，做到心中有數。在清查中應執行的評估操作程序如下：
　　（1）核對預計負債清查評估明細表與企業明細賬、總賬和會計報表余額是否相符。
　　（2）著重了解各項或有事項的種類、發生日期、性質和情況以及可能出現的結果。
　　首先向相關事件當事人或有權管理部門函證或登門拜訪了解或有事項業務內容、發生日期、形成原因、很可能發生的結果；其次選擇重要或有事項項目，調查企業估計確認的或有事項金額是否合理，有無不恰當之處，嚴重脫離事件可能發生結果的估計，屬于企業濫用會計估計，應提醒企業重新申報評估清查明細表。
　　（3）實施必要的替代程序，查閱有關協議、收付款收據發票等原始憑證。
　　（4）關注評估基準日前后其他應付款的支付情況，了解各項其他應付款的發生日期、形成原因。
　　（5）了解預提費用的明細內容和計提依據；抽查大額預提費用提取、轉銷的記賬憑證及相關文件資料，關注長期未轉銷的預提費用的原因。
　　（6）關注評估基準日前后其他應收款的明細賬，有無計入企業因或有事項收到的其他公司賠償款項等，同時查看營業外收入科目，有無收到與或有事項有關的收入款項。
　　（7）查營業費用、管理費用科目，查閱其明細賬，看有無已經計入當期損益的訴訟費用，而企業仍然按未決訴訟確認為或有事項的情況。
　　（8）清查營業外收支科目，查閱其明細賬，看有無已經計入當期損益的賠償和罰款支出等費用。
　　（9）預測或有事項對企業資產狀況及價值的影響及影響程度等。
　　評估人員在按以上程序進行清查調整后，如發現企業的或有事項在資產負債表日后，評估基準日前企業已經實際支付或法院已經判決生效的與賬面計提的負債有差額，按以下情況處理：
　　（1）企業在資產負債表日前，依據當時實際情況和所掌握的證據，合理預計了負債，在評估基準日，應當將當期實際發生的損失金額或支出金額與已預計的相關負債的差額，直接調整計入當期營業外支出或營業外收入。
　　（2）企業在資產負債表日前，依據當時實際情況和所掌握的證據，本應當能夠合理地預計損失和支出，但企業所做的估計與當時的事實嚴重不符（如：未合理預計或不恰當地多計或少計），應當視為濫用會計估計，在評估基準日評估人員應提請企業按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。
　　（3）評估基準日后至評估報告交付日之間發生的或有事項已有了實質性結論的或有事項，評估人員應在報告特別事項中予以披露說明。評估人員按調整后的企業評估清查明細表的數值確認申報，同時實施下一步的評定估算，即最佳估計數的確定。
　　2.最佳估計數的確定。企業因或有事項而確認的負債的金額，應是清償該負債的所需支出的最佳估計數。
　　（1）當清償因或有事項所確認的負債需支出存在一個金額區間范圍，則最佳估計數應按該區間的上、下限金額的平均數確定。
　　（2）當清償因或有事項所確認的負債需支出不存在一個金額區間范圍，則最佳估計數應分情況處理，按以下方法確定：涉及單個項目時，最佳估計數按單個項目的最可能發生金額確定；涉及多個項目時，最佳估計數按各種可能發生額及其發生概率計算確定。
　　至于最佳估計數的金額區間范圍、單個項目的最可能發生金額、多個項目的各種可能發生額及其發生概率等數據指標的搜集。如果企業有歷史資料可參考，且各年出入不大的可由企業相應負責人提供，如產品售后擔保；如果企業無類似的案例，而外部資料搜集也未發現同類或類似的判例，如未決仲裁、未決訴訟等，評估師可以依據本人的職業判斷來進行或借助于其他專業人士（如律師、企業法律顧問、法官以及與事件相關或知情的相關人等）的職業判斷或經驗數值，力爭得出一個較為有說服力的估值結論。
　　例3：某股份有限公司2004年共銷售某產品120 000件，銷售收入360 000 000元。根據公司承諾的產品質量保證條款，產品自出售后一年內，如果發生產品質量問題，公司將負責免費維修。企業按以前年度的維修記錄和參考歷史資料在資產負債表中確認了一項預計負債。在評估基準日后評估師在進行資產清查時，應對該項負債做專門記錄，問詢相關部門責任人，以及公司歷年來的費用發生情況，包括抽查憑證、技術人員訪談筆錄等，經對公司技術部門的費用預算分析評定后，得出以下結論：產品發生較小質量問題，維修費用約為銷售收入的1%；發生較大的質量問題，維修費用約為銷售收入的2%。且根據公司技術部門對工藝檢測和產品質量測試后得到本年度銷售的產品中，85%不會發生質量問題；10%可能發生較小質量問題；5%可能發生較大質量問題。
　　據此，在評估基準日，某股份有限公司在資產負債表中確認的預計負債的評定價值為：
　　360 000 000×（0×85%＋1%×10%＋2%×5%）＝720 000元
　　3.預期可獲得補償的處理。評估中，如果評估師對某項或有事項所引起的義務確認為負債后，發現企業因清償該負債所需的支出全部或部分預期由第三方或其他方補償時，則補償金額只能在判定基本能收到時，作為資產單獨確認，且確認的補償金額不應超過所確認的負債的賬面價值。應引起注意的是：補償金額只有在“基本確定”能收回時才予以確認，且確認的金額為基本確定能收回的金額，并作為一項資產項目在資產負債表中單獨列示。同時，如果企業基本確定能獲得補償，那么企業在利潤表中反映因或有事項確認的費用或支出時，應將這些補償預先抵減。只有這樣，才能真實、完整地反映或有事項對企業評估價值的影響。
　　
　　通常，預期可能獲得補償的情況有：發生交通事項等情況時，企業通常可以從保險公司獲得合理賠償；在某些索賠訴訟中，企業可以通過反訴的方式對索賠人或第三方另行提出賠償要求；在債務擔保業務中，企業在履行擔保義務的同時，通常可以向被擔保企業提出額外追償要求等。
　　
　　四、或有事項在評估實務中的披露
　　評估實務中對或有事項的披露，應區分幾種情況，一是已經作為資產或負債作價，則只需在評估報告特別事項中做簡要說明，說明形成的原因、可能存在的影響等；二是不符合資產或負債的確認條件，但是或有事項確實存在，而對企業的影響程度卻無法預測，只有等事件有了實質性的進展后才能知曉，對此類事項只要在特殊事項中說明過程進行簡要描述。
　　1.或有負債的披露。或有負債披露的基本原則是，極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債一般不予披露。對某些經常發生或對企業的財務狀況和經營成果有較大影響的或有負債，即使其導致經濟利益流出企業的可能性很小，也應予以披露，以確保報告使用者獲得足夠充分和詳細的信息。如已貼現商業承兌匯票、未決訴訟、仲裁以及為其他單位提供的債務擔保形成的或有負債。有時充分披露未決訴訟、仲裁形成的或有負債信息可能會對企業的生產經營預期造成重大不利影響，則在報告中不需要做詳盡披露，但至少應披露事件的形成原因。
　　例4：沿用例1資料，假如乙公司在貸款到期后未清償，銀行訴甲公司負擔保責任，甲公司負有全額清償的責任；預計甲公司除支付本金和利息還可能支付罰息和訴訟費用，此例如無特殊情況，銀行很可能勝訴，案件正在審理中。年末甲公司在資產負債表中預計了一筆負債。因此在評估報告中應對甲公司作如下披露：甲公司因承諾擔保乙公司某筆銀行貸款，乙公司于貸款到期日財務狀況惡化無力償還，銀行追訴甲公司擔保責任，甲已于年末預計了一筆負債，經與有關部門和有關人員了解，甲很可能敗訴且甲公司的估計相對合理可信，因案件尚在審理中，本次評估采信甲公司的估計數，待案件審結后，如實際支付的金額與預計有差額，可能對企業的損益產生影響，因此提請報告使用人關注該或有事項的事態發展。
　　2.或有資產的披露。一般情況下，或有資產不需要披露，而企業已經申報確認的或有資產在其基本能收到時評估人員已經評定作價。因此，對或有資產在很可能會給企業帶來經濟利益時，在特別事項中做出說明，通常只說明或有資產的形成原因、預期對企業產生的財務影響等，披露時用詞應準確謹慎，不能讓報告的使用者誤認為或有資產肯定會流入企業。
　　通過對以上或有事項在評估實務中的分析，可以使我們對或有事項這一經濟事件有初步的認知，掌握或有事項的確認、估值和披露，便于我們在實務中開展工作。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 企業會計準則第13號——或有事項［S］.2006.
　　［2］ 財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2010.