作業成本法應用探析

　　【摘要】 在現代制造業環境下，傳統成本計算法的局限性逐漸顯露，作業成本法則表現出獨特的優越性。文章在比較傳統成本會計的基礎上，闡析了作業成本法的基本概念、程序及應用優勢，并結合具體案例，對作業成本法在我國制造業企業中的具體應用提出了改革方向。
　　【關鍵詞】 作業成本法；程序；優勢；改革
　　
　　隨著當代高新科技的蓬勃發展，企業的管理思想也相應發生了深刻的革命性的轉變，形成了新的企業觀。以“作業”為管理的起點和核心，標志著企業管理歷史發生了一個重大的革命性變革，這種管理革命提出了以作業為核心計算產品或服務成本的客觀要求，成本計算方法的革新勢在必行。在此背景下，作業成本法便應運而生。
　　
　　一、作業成本法及基本問題的理解
　　
　　（一） 定義及核心要素
　　作業成本法是一種以作業為基礎的成本核算制度和成本管理系統。它以成本對象（產品、服務、客戶等）消耗作業，作業消耗資源為理論原則，以作業成本歸集到相應的成本對象上，使間接費用和輔助費用分配得更為合理，以便較及時、準確、真實地計算出成本對象的真實成本。作業成本法涉及的核心要素有：資源、作業、作業中心、成本對象、資源動因、作業動因、同質成本庫和成本要素等。
　　（二） 作業成本法的基本程序
　　1.分析與確認作業
　　通過選擇成本基礎，將與企業間接費用發生有關的作業活動進行分類，即將同性質的活動歸集為作業中心；然后根據作業中心與產品的關系分配并歸集該作業中心成本，根據費用的性質進行記錄；最后匯總。
　　2.分析與確認成本動因
　　卡普蘭（Kaplan）和庫珀（Cooper）提出“成本動因”概念。即選擇適當的成本動因：根據追蹤的資源，選擇分配各作業中心成本的標準；然后確定作業中心成本分配率。
　　3.確定資源動因，建立作業成本明細賬
　　資源動因作為建立作業成本及其明細賬的依據，揭示了資源耗費分配給不同作業的基礎。根據這些資源動因，進行具體作業分配，最后根據以上內容建立作業成本明細賬。
　　4. 確定作業動因，并將作業成本庫的成本分配到成本計算對象
　　一旦將資源耗費分配給作業成本庫后，就可確定作業動因。同時，應按作業中心設置作業成本明細賬，計算產品作業總成本和單位成本。
　　（三） 作業成本法的優勢
　　在現代制造業發展過程中，傳統成本核算存在以下缺陷：一是分產品盈利能力分析不能及時準確地核算；二是工時、機器臺時在各車間很難精確界定；三是非生產性費用的大幅增加，很難界定；四是半成品、在制品的對外銷售由于無法核算成本，定價困難；五是無法滿足全員成本管理以及相關業績評價的管理需要。而作業成本法作為適應新型生產模式而誕生的一種成本管理方式，相比傳統的成本管理方法有了很多改進之處：
　　1.提高了成本信息的真實性
　　作業成本法縮小了間接費用分配范圍xnwIhmEe5gyVK/MFd3kW3Q==，增加了分配標準，對每種作業選取屬于自己合理的分配率，消除了傳統成本法中分配間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。
　　2.使企業產銷決策更加合理
　　作業成本法的成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理，利潤信息更加真實。
　　3.有利于企業資源配置的優化
　　實施作業成本法有利于通過對資源如何一步一步消耗過程的細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，充分利用資源，實現“1加1大于2”的規模效益目標。
　　4.改善內部管理
　　在作業中心的基礎上建立責任中心，進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標，加強內部管理，控制成本的形成和累積過程。
　　
　　二、作業成本法的案例應用及分析——以美譽手機研發廠為例
　　
　　（一）企業及作業簡介
　　美譽手機研發廠是一家手機生產企業，它的主要產品是普通CDMA手機和3G手機。該企業的主要作業有：
　　1.作業1
　　組裝手機和參數調整。該項作業耗用的資源是：人工、運輸設備、裁剪設備、儀器儀表、能源和機物料消耗。
　　2.作業2
　　設備測試。手機的設備測試耗用工時較多，成本中職工薪酬含量較高，屬于單位水準作業，且兩種產品的消耗比率大致相同，因而形成一個成本庫，即設備測試作業。
　　3.作業3
　　工程檢測。該項作業耗費的主要是人工工時，其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。該企業對檢查作業以工程的時間作為作業動因。
　　4.作業4
　　包裝出廠。該項作業所耗資源的成本主要是：管理人員的薪酬、廠房折舊、照明、取暖費用等。
　　（二）作業成本計算
　　為便于分析，剔除非正常因素的影響，各有關數據均為某一時期的平均數，以消除不同時期費用不同和產量不同對產品成本的影響。美譽手機研發廠普通CDMA手機和3G手機兩種產品的財務數據如表1、表2和表3。
　　具體計算過程：
　　作業1：
　　生產準備作業成本分配率=30 000÷8=3 750（元/次）
　　普通CDMA手機分配成本=5×3750=1 8750（元）
　　3G手機分配成本=3×3 750=11 250（元）
　　作業2：
　　設備測試作業成本分配率=750 000÷7 500=100（元/小時）
　　普通CDMA手機分配成本=6 000×100=600 000（元）
　　3G手機分配成本=1 500×100=150 000（元）
　　作業3：
　　工程檢測包裝單作業成本分配率=90 000÷100=900（元/次）
　　普通CDMA手機分配成本=84×900=66 600（元）
　　3G手機分配成本=16×900=23 400（元）
　　作業4：
　　包裝出廠作業成本分配率=4 500÷90=50（元/次）
　　普通CDMA手機分配成本=52×50=2 600（元）
　　3G手機分配成本=38×50=1 900（元）
　　（三） 案例分析后的結論
　　按傳統成本計算方法計算的普通CDMA手機和3G手機的單位成本分別是469元和552元，單位產品的邊際收益分別是531元和2 248元；而按作業成本管理的分析方法，計算得出的普通CDMA手機和3G手機的經營成本分別為512元和508元，單位產品的邊際收益分別是488元和2 292元。可以看出，用傳統成本計算方法計算的產品成本的確被扭曲了。
　　產生此差異的原因是由于在傳統的成本計算方法下，售后服務成本90 000元是作為銷售費用直接計入當期損益，而在作業成本法下，首先將制造費用、銷售費用追溯到產品，以此來計算產品成本。對于售后服務成本，普通CDMA手機精密性較差，所以返修率較高，造成售后服務成本增加，使得在作業成本法計算下普通CDMA手機的成本高于新上市的3G手機。
　　
　　三、提出的改革方向
　　
　　目前作業成本法已經在西方國家的制造企業中得到了大量的應用，但是，我國企業難以全面推廣應用作業成本法，主要存在著觀念和企業技術水平落后以及相應社會環境未形成、缺乏必要的技術支持等限制因素。具體來說，可從以下方面進行改革。
　　（一）在推行作業成本法時，先進行成本效益的分析
　　推行作業成本法是需要付出較大的成本的，包括設計成本、運行成本、核算成本、培訓人員的相關費用等相關成本費用都是要配套的。因此，在實行作業成本法時，事前的調研，成本效益的分析是非常必要的。
　　（二） 管理層的全力支持
　　由上述案例不難看出，成本作業法的實行從頭至尾都貫穿著管理層對本次改革的支持。從制定以作業為基礎的考核制度到整體企業對作業成本法應用的調整，如果沒有了管理層的全力支持，并在整個企業范圍內統籌兼顧，那作業成本法的推行幾乎不可能實現的，所以在推行作業成本法時一定要取得管理層的大力支持。
　　
　　四、結論
　　
　　綜上所述，相對于傳統的成本會計方法而言，作業成本法的理論設計原理和企業實施案例已成為學術界和企業界所關注的焦點問題之一。本文在比較傳統成本會計的基礎上，對作業成本法基本概念、程序以及應用優勢進行了闡析，并以美譽手機研發廠為案例，對作業成本法在制造業的實施進行了具體應用，旨在幫助企業深入認識作業成本法和有效應用作業成本法。應用作業成本法能得到更為準確的產品成本信息，有利于及時調整產品的定價策略，提高產品經濟效益。
　　
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