交易性金融資產與可供出售金融資產會計處理的比較分析

　　【摘要】 文章依據現行會計準則，對交易性金融資產和可供出售金融資產在其初始類型劃分、初始確認計量、持有期間及其出售處置時各個不同階段的會計處理差異進行了比較研究，并進一步分析了兩種金融資產的不同會計處理方法對資產負債表、利潤表以及對報表使用者的不同影響。
　　【關鍵詞】 現行會計準則；交易性金融資產；可供出售金融資產；會計處理
　　
　　現代企業為了創造更多價值，往往會將多余的資金投資于金融產品上。對于這類在活躍市場上有報價的金融資產，可分為交易性金融資產和可供出售金融資產。由于這兩種劃分在會計處理上的差異，一項金融資產的不同劃分便會產生兩種不同的結果，而管理層的管理目的和投資決策的差異決定了一項金融資產到底該如何處置。本文主要就交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理方面的不同作出盡可能詳盡的對比分析和評論。
　　
　　一、持有意圖不同
　　
　　交易性金融資產持有期間一般不超過一年，持有目的是為短期交易以賺取差價，不能重分類為其他金融資產?？晒┏鍪劢鹑谫Y產一般持有期限超過一年，持股比例10%以下，在活躍市場有報價，在初始確認時即被指定為可供出售非衍生金融資產。相比之下，可供出售金融資產沒有交易性金融資產那么明確的持有意圖和持有期限。
　　
　　二、 初始確認不同
　　
　　兩者初始入賬時對交易相關費用的處理不同。在取得交易性金融資產時，按其公允價值入賬，交易相關費用沖減投資收益，而取得可供出售金融資產時，應按其公允價值與交易費用之和計入成本。也就是說交易性金融資產的交易費用是不記入成本的，而可供出售金融資產的交易費用是記入初始成本。
　?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產取得時的核算
　　交易性金融資產在取得時，通過“交易性金融資產”科目核算，通過“成本”二級科目反映購入時的公允價值，通過“公允價值變動”核算持有期間公允價值變動，發生的相關交易費用記入“投資收益”科目。
　　借：交易性金融資產——成本（公允價值）
　　應收利息或應收股利
　　投資收益（交易費用）
　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）
　?。ǘ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產取得時的核算
　　可供出售金融資產應按其公允價值與交易費用之和確認初始成本，“可供出售金融資產”科目下有四個二級科目，分別是：成本、利息調整、公允價值變動和應計利息?！俺杀尽倍壙颇亢怂愕氖莻拿嬷?，股權投資購買日的公允價值和直接相關費用之和?！袄⒄{整”二級科目反映的是債券投資的溢折價以及傭金、手續費等相關費用?！肮蕛r值變動”科目反映的是資產負債表日公允價值與賬面余額的差額?！皯嬂ⅰ笨颇糠从车氖且淮芜€本付息的利息。
　　可供出售金融資產初始確認又分為股票投資和債券投資兩類：
　　1.以股票投資作為可供出售金融資產的，其成本為公允價值與交易費用之和。其中包含已宣告但未發放的股利，應在“應收股利”科目中反映。分錄如下：
　　借：可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）
　　應收股利
　　貸：銀行存款等
　　2.以債券投資作為可供出售及融資產的，成本反映面值。支付價款中包含的已到期但尚未領取的利息，記入“應收利息”科目。
　　借：可供出售金融資產——成本（面值）
　　應收利息
　　貸：可供出售金融資產——利息調整（差額，或在借方）
　　銀行存款等
　　
　　三、重分類處理不同
　　
　　金融資產的分類一經確定，是不得隨意變更的。交易性金融資產是不能重分類為其他類金融資產的。同時，其他類金融資產也不能重分類為交易性金融資產。一般情況下，可供出售金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款等三類金融資產也不得隨意重分類，但特殊情況下是可以允許的。也就是說交易性金融資產和其他三類金融資產是不可以重分類的，而可供出售金融資產在一定條件下是可以和持有至到期投資重分類的。其重分類會計處理如下：
　　借：可供出售金融資產
　　持有至到期投資減值準備
　　貸：持有至到期投資
　　資本公積——其他資本公積
　　
　　四、持有期間會計處理不同
　　
　　交易性金融資產與可供出售金融資產在持有期間會計處理上存在較大差異。其中交易性金融資產涉及到相關股利、利息的處理核算以及公允價值變動影響的處理核算兩方面內容，處理相對簡單。對于可供出售金融資產的處理核算就復雜得多，首先要區分可供出售金融資產是股票還是債券。這是由股票與債券的本質區別決定的。對于股票，在資產負債表日公允價值與賬面價值有差異的，反映在“資本公積”科目；而債券在每個資產負債表日必須計提利息，根據債券是分期付息、一次還本還是一次還本付息分別計入“應收利息”和“可供出售金融資產——應計利息”中，同時，要按照實際利率法攤銷初始確認的“可供出售金融資產——利息調整”科目中的金額。可供出售金融資產還需要考慮的一個問題是，當資產負債表日公允價值大幅下降時，無論股票還是債券都應計提減值損失，當公允價值回升，應該將減值損失轉回。
　?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產
　　1.持有期間股利或利息的處理
　　交易性金融資產在持有期間收到被投資方派發的股利或利息，應確認投資收益：
　　借：應收股利或應收利息
　　貸：投資收益
　　2.資產負債表日會計處理
　?。?）資產負債表日，交易性金融資產公允價值大于其賬面價值
　　借：交易性金融資產——公允價值變動
　　貸：公允價值變動損益
　　（2）資產負債表日，交易性金融資產公允價值小于其賬面價值
　　借：公允價值變動損益
　　貸：交易性金融資產——公允價值變動
　?。ǘ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產
　　1.資產負債表日公允價值變動
　　以股票作為可供出售金融資產核算的，每個資產負債表日都應測試其公允價值的變動情況。
　　（1）資產負債表日，可供出售金融資產公允價值大于其賬面價值
　　借：可供出售金融資產——公允價值變動
　　貸：資本公積——其他資本公積
　?。?）資產負債表日，可供出售金融資產公允價值小于其賬面價值
　　借：資本公積——其他資本公積
　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動
　　2.資產負債表日計提利息
　　以債券作為可供出售金融資產的，在資產負債表日應計提利息，同時按實際利率法攤銷初始“可供出售金融資產——應計利息”科目中的金額。根據債券付息方式，分為以下兩種：
　?。?）分期付息、一次還本的債券投資，其利息應計入“應收利息”科目：
　　借：應收利息（票面價值和票面利率計算）
　　可供出售金融資產——利息調整（差額，可在貸方）
　　貸：投資收益（攤余成本和實際利率計算）
　?。?）一次還本付息債權，其利息應以票面利率金額反映在“可供出售金融資產——應計利息”科目：
　　借：可供出售金融資產——應計利息
　　——利息調整
　　貸：投資收益
　　3.資產負債表日減值及以后期間轉回會計處理
　　對于可供出售金融資產在資產負債表日發生減值的，即在期末進行減值測試時，有客觀證據表明可供出售金融資發生減值，應當確認減值損失。計提減值準備，即：
　　借：資產減值損失
　　貸：資本公積——其他資本公積
　　可供出售金融資產——減值準備
　　對已確認減值的可供出售金融資產，在后續會計期間內，相關影響因素消除而導致公允價值回升的，應以原計提減值損失為限進行轉回。若是股票等可供出售權益工具，轉回計入“資本公積——其他資本公積”，即：
　　
　　借：可供出售金融資產——減值準備
　　貸：資本公積——其他資本公積
　　若是債券等可供出售債務工具，轉回應計入“資產減值損失”，即：
　　借：可供出售金融資產——減值準備
　　貸：資產減值損失
　　
　　五、處置時會計處理不同
　　
　　在處置時，無論交易性金融資產還是可供出售金融資產，都應將其公允價值與投資成本間的差額計入投資收益。不同的是，交易性金融資產要將“公允價值變動損益”結轉到“投資收益”，而可供出售金融資產是將所有者權益科目的“資本公積——其他資本公積”結轉到“投資收益”。其會計處理如下：
　?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產
　　借：銀行存款
　　貸：交易性金融資產——成本
　　——公允價值變動（或借記）
　　 投資收益（差額，或借記）
　　借：公允價值變動損益
　　貸：投資收益（也可能作相反分錄）
　　（二）可供出售金融資產
　　借：銀行存款
　　資本公積——其他資本公積
　　貸：可供出售金融資產——成本
　　 ——公允價值變動
　　投資收益（差額，或借記）
　　
　　六、披露區域不同
　　
　　根據企業會計準則要求，交易性金融資產與可供出售金融資產都應在財務報表中披露，但由于兩者性質的不同，所以在不同區域披露。因為交易性金融資產以短期內賺取差價為目的，隨時可能變現，流動性較強，所以反映在資產負債表中的流動資產區域；可供出售金融資產一般持有期間超過一年，不像交易性金融資產短期會出售，相對流動性較弱，因此反映在資產負債表非流動資產區域。
　　
　　七、不同處理的影響分析
　　
　　由以上分析可知，對交易性金融資產和可供出售金融資產之間在會計處理上，無論在初始確認，持有期間的業務，還是處置時的會計處理上都存在很大差異。理論上交易性金融資產和可供出售金融資產是嚴格區分的，而在實際業務中兩者卻不是那么好區分，不同的劃分對企業的影響及企業報表使用者的影響都是不容小視的。
　　首先，影響到企業的償債能力。如果一項金融資產劃分交易性金融資產，在資產負債表中它會反映在流動資產中，這樣會提高企業的償債能力，比如流動比率會變大（流動比率=流動資產/流動負債，流動資產增加，流動比率自然增加）；如果該金融資產劃分為可供出售金融資產，應反映在非流動資產中，那么增大的是非流動資產，此時企業償債能力就下降，比如營運資本就會減少（營運資本=長期資本-非流動資產，非流動資產增加，營運資本下降）。
　　其次，影響企業管理效率。劃分為交易性金融資產，意味著流動資產的增加，那么流動資產周轉率就會提高（流動資產周轉次數=銷售收入/流動資產、流動資產周轉天數=365/流動資產周轉次數，周轉天數越少，周轉率越高）。雖然流動資產周轉率不能完全反映企業管理效率，但也會間接體現一個企業的管理效率，而劃分為可供出售金融資產則相反。
　　最后，影響企業的經營成果。交易性金融資產是以賺取差價，從中獲利為目的，其短期之內會出售，所以交易費用記入投資收益，直接影響當期損益。持有期間，其公允價值變動，其余額也直接影響當期利潤；而可供出售金融資產由于持有期間不確定，其交易費用計入成本，所以不影響當期損益，同時其公允價值變動記入資本公積（所有者權益類科目），也不影響當期損益。只有當其出售時，才將原記入所有者權益科目的部分轉入當期損益中，從而影響企業利潤。
　　
　　【參考文獻】
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