淺談長期股權投資對后續合并會計報表列報的影響

　　【摘要】 企業長期股權投資的增減會影響到資本的控制程度，進而影響到企業后續合并報表的種種事項。文章結合實際工作經驗，就長期股權投資對后續合并會計報表的影響進行分析。
　　【關鍵詞】 長期股權投資；增減；合并報表
　　
　　《企業會計準則第2號——長期股權 投資》、《企業會計準則第20號—— 企業合并》、《 企業會計準則第33號—— 合并財務報表》這三個準則都是涉及到企業長期股權核算到會計報表列表過程的會計準則。而對應經濟事項的會計核算涉及到“長期股權投資” 和“企業合并”這兩個事項中，合并會計報表又關系到合并報表。但是在前面所提及的三個會計準則中，對于“長期股權投資的增減”會在何種程度上改變被投資企業的控制程度并沒有明確規范，這必將會影響到企業后續合并報表的相關工作。本文結合實際工作經驗，淺談長期股權投資對后續合并會計報表的影響。
　　
　　一、關于長期股權投資增減的準則和相關原則
　　
　　長期股權投資是在企業合并又或是非合并這兩種方式之下所形成的，而關于這方面的相關準則是針對這種股權投資中的初始和后期計量、核算投資成本時所專門制定的，以供企業選擇運用。一般說來核算方法的不同是根據投資企業對被投資企業控制程度的大小來決定的。將控制程度分成高——中——低。所謂的控制程度的一段指對投資企業具有控制權的高端；如果是投資企業對于被投資的企業沒有控制權，或是與被投資企業共同控制的，又或是只在具有重大影響的事項中掌握有控制權的情況下，稱之為控制程度的低端。中端指的是被投資企業具有控制權或是與投資企業共同控制，又或是居于重大影響的控制權。在控制程度較強和較弱的這兩端所采用的核算方法是成本法核算，中端則采用的是權益法核算。因此當投資企業對長期股權投資作出增減資的情況下，核算方法也應該隨著調整。
　　企業合并會計準則是一種企業間發生合并之時為了規范合并時點（ 合并日或購買日）的會計處理原則以及合并當年年度合并報表的列報方法。企業間的合并分為吸收合并與控股合并兩種，又稱為同一控制下和非同一控制下的合并。這個準則的使用是在企業合并交易的前后，但要注意的是如果報告主題并沒有發生變化是不受這個準則的約束的。根據準則中對合并報告年度的合并報表列報和企業合并時點的原則是：如果企業的合并是處于同一控制下的合并，那么在合并報表列報的時候就要把合并前后的企業看成是同一個報告主體，在合并之前企業所有的數據要與合并年度和合并時點列報基本一樣，而且這些數據都應該反映在合并報表的列表中。而如果企業合并的時候采用的是非同一控制的方式，那么合并報表中的時點只需要編報資產的負債表即可，在資產的負債表中年初數不需要改變，而且在合并后的年度合并報表中只需要包括合并以后的企業財務有關數據，在合并之前的數據可以不編報入內。在該準則中沒有明確規定當投資企業由于改變了長期股權投資的增減資后，被投資企業的控股程度隨之改變時的年度后續會計報表列報的方法。
　　合并財務報表的準則中，對于納入合并報表的范圍、基礎、控制權、編制范圍、合并程序、具體報表合并時具體的合并操作等都做了明確的規定。如納入合并報表是以控制作為基礎，當控制權在投資企業的時候，編制范圍也將會納入合并報表中。但是沒有明確規定當投資企業的長期股權投資出現增減資導致控股程度發生改變時合并報表的列報原則。
　　
　　二、長期股權投資發生增減資的類型
　　
　　長期股權投資發生增減資的類型一般可以分成兩種：一是不改變投資控制程度的增減資；二是改變了投資控制程度的增減資。
　　（一）不改變投資控制程度的增減資
　　經過綜合考察各種因素，被投資企業從擴大或縮小企業的經營規模下手增加或減少企業的注冊資本，而且企業在確定增加或減少投資額度的時候是按照原有的出資比例核算的，因此即使被投資企業改變了自身的出資額度，也將投資企業的長期股權投資的賬面價值改變了，但是對被投資企業的控制程度沒有影響，所以這種不改變投資控制程度的核算方法和合并列表的原則同樣也是不用改變的。
　　（二）改變了投資控制程度的增減資
　　如果企業增加對被投資企業的投資方式是通過收購等方式進行時，這就改變了原有的對被投資企業的投資控制程度。一般改變的方式有三種（長期股權投資核算方法轉換角度）：一是原來的低端的成本法變成中端的權益法核算；二是由低端的成本法直接變成為高端成本法核算；三是由中端的權益法轉變為高端的成本法核算。在這三種轉換方式中，只有前面一種是不涉及到后續合并報表有關事情的，其他兩種都會涉及到后續合并報表的有關事項。
　　總的來說，無論長期股權投資是發生增資還是減資，其增減資的類型是哪種，最終都會影響到后續企業合并報表事項的情況只有兩種：一種是當轉換了權益法核算與成本法核算的高端；另一種是當發生了高低端成本法之間的轉換之時。
　　
　　三、長期股權投資增減資后合并報表的列報方法
　　
　　當投資企業的長期股權投資發生增減資改變，而且對被投資企業的股權控制程度也產生變化的時候，就會對后續合并報表列表事項產生影響，后續的合并報表有三個問題需要解決：一是有沒有需要將報表納入合并的范圍？二是如果將報表納入了合并的范圍，那么合并期間又是如何選擇呢？（一般在年度內長期股權投資增減的時候，被投資會在年初到變化前、變化后到年末、年初到年末這三個時點發生改變）。三是有沒有需要調整資產的負債表中的年初數？
　　（一）同一控制下的增減資投資
　　所謂同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業合并一般發生于集團公司內部，多數情況下為集團內的一種重組方式。例如，集團內某一子公司從母公司處取得對集團內另一子公司的控制權、集團內某一子公司從另一子公司處取得對某一個孫公司的控制權等。同一控制下的企業合并中，取得對另一方或多方控制權的一方為合并方，合并方取得對被合并方控制權的日期為合并日。
　　首先是合并日的會計處理，同一控制下的企業合并，由于合并前企業及合并后形成的企業均受同一方最終控制，從能夠實施最終控制的一方來看，其能夠控制的資產、負債在合并前后沒有發生變化，合并方對于合并中取得的資產和負債原則上應當按照被合并方的原賬面價值確認和計量。一方面，同一控制下的企業合并中，合并方對于合并中取得的資產和負債原則上應當按照被合并方的原賬面價值確認，而且合并方所確認的資產和負債僅限于被合并方原已確認的資產和負債，即合并中不產生新的資產和負債。若被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方有關的資產和負債的賬面價值進行調整后確認。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。另一方面，同一控制下的企業合并中，合并方為進行企業合并而發生的各項直接相關費用，如為進行企業合并發生的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。為進行企業合并而發行的債券或承擔其他債務所支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中因發行權益性證券而發生的手續費、傭金等，應當抵減權益性證券溢價收入；溢價收入不足沖減的，調整留存收益。
　　對于這種情形的增資投資方式，后續合并表的列報要按照統一控制下的企業合并原則列報報表。列報的原則是：被投資企業的報告主體沒有發生改變，都是屬于同一個。當投資企業掌握到控制條件之時，合并現金流量表、合并利潤表和合并資產負債表這三張主表都是在當年年度報表和增加投資時點的時候編制好的。增加投資時點的數據和年初數調整都是在合并資產負債表列報中需要表現出的。而被投資企業年初至投資時點的數據都需要納入合并利潤表列報和合并現金流量表中。年初數的調整和被投資單位的年末數據則納入增加投資當年度，合并資產負債表的列報中。被投資企業年初至年末的全年數據納入合并利潤表和合并現金流量表中。
　　
　　對于這種情形的減資時，也就是投資企業將減資額轉讓給同一控制下的其他企業之時，會產生兩種控制權的方式：第一種是減資企業雖然將部分減資額轉讓出去，但是卻沒有丟失控制權，仍然在企業中處于主導地位；第二種是減資企業在同一控制下處于非主導地位。但是無論減資企業在同一控制下是處于主導地位，還是處于非主導地位，集團內的控制權地位都不會改變。所以減資企業不納入合并報表中。
　　（二）非同一控制下的增減投資
　　非同一控制下的控股合并中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽；長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，企業合并準則中規定應計入合并當期損益。
　　需要強調的是，非同一控制下的企業合并中，作為購買方的母公司在進行有關會計處理后，應單獨設置備查簿，記錄其在購買日取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值以及因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額應確認的商譽金額，或因企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額，作為企業合并當期以及以后期間編制合并財務報表的基礎。企業合并當期期末以及合并以后期間，應當納入到合并財務報表中的被購買方資產、負債等，是以購買日確定的公允價值為基礎持續計算的結果。非同一控制下的合并會計報表編制程序一般可以分成以下幾個步驟：
　　1.將子公司的報表由賬面價值基礎調整為合并時公允價值基礎。按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，合并會計報表編制時子公司的會計報表應以合并時的公允價值與母公司的報表進行合并。在對子公司的個別會計報表進行調整時應考慮合并時存在賬面價值和公允價值差異的資產、負債對資產負債表的影響，這些項目的影響在資產、負債表應反映為“資本公積”項目。另外還要考慮存在差異的這些資產負債項目在合并之后的變化對利潤表、所有者權益變動表的影響，也就是要按照合并時的公允價值重編子公司的上述報表。但這些項目不會對子公司的現金流量表產生影響。
　　2.將母公司對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法。在將母公司的長期股權投資由成本法調整為權益法時，應注意權益法的核算基礎是子公司按照公允價值調整后的凈資產為基礎。
　　3.抵銷母公司對子公司的投資、投資收益和子公司的所有者權益以及相應利潤分配項目等，同時確認屬于子公司少數股JWdf9QtggAh1c6+bCn1qxQ==東的權益和收益，確認商譽。
　　少數股東權益和收益應該按照調整后的公允價值基礎進行確認。
　　在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽；長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，企業合并準則中規定應計入合并當期損益；因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。
　　
　　四、結束語
　　
　　綜上所述，長期股權投資對后續合并會計報表列報的影響有幾種情形，在編制后續合并會計報表列報的時候要注意結合實際，選擇正確的方法。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 朱云.企業會計準則理論與實踐［M］.北京：北京大學出版社，2009.
　　［2］ 羅金明，等.高級財會會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2007.