對(duì)因生產(chǎn)而持有材料期末計(jì)價(jià)的討論

　　【摘要】 企業(yè)持有材料的期末計(jì)價(jià)是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，目前在學(xué)界普遍采用的計(jì)價(jià)原則和方法，卻存在著一些瑕疵，特別是對(duì)因生產(chǎn)而持有材料的期末計(jì)價(jià)，更是違背了普遍公認(rèn)的自利行為原則。文章對(duì)存在的問題和解決途徑作出相應(yīng)的探討。
　　【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)；持有材料；期末計(jì)價(jià)
　　
　　近幾年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》對(duì)用于生產(chǎn)而持有材料的期末計(jì)量，在計(jì)算其可變現(xiàn)凈值時(shí)舉了一個(gè)例子：
　　“20×2年12月31日，興業(yè)公司庫存原材料——B材料的賬面價(jià)值（成本）為120萬元，市場購買價(jià)格為110萬元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費(fèi)用；由于B材料價(jià)格下降，市場上用B材料生產(chǎn)的W5型機(jī)器的售價(jià)也發(fā)生了相應(yīng)下降，下降了10%。由此造成興業(yè)公司W(wǎng)5型機(jī)器的售價(jià)總額由300萬元降為270萬元，但生產(chǎn)成本仍為280萬元，將B材料加工成W5型機(jī)器尚需投入160萬元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金10萬元?！?br/>　　教材在例解中采用如下公式計(jì)算并確定B材料的可變現(xiàn)凈值為100萬元：
　　B材料的可變現(xiàn)凈值=W5型機(jī)器的售價(jià)總額－將B材料加工成W5型機(jī)器尚需投入的成本－估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金
　　筆者認(rèn)為這種處理方法值得商榷。因?yàn)檫@一計(jì)算過程所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不僅違背了企業(yè)財(cái)務(wù)管理決策中普遍公認(rèn)的自利行為原則，而且也可能使得企業(yè)在對(duì)持有的材料進(jìn)行期末計(jì)量時(shí)，濫用這一方法，從而少估資產(chǎn)或多估費(fèi)用，達(dá)到人為操縱財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。
　　從舉例可以看出：興業(yè)公司將B材料的減值額確定為20萬元，是基于“B材料只能進(jìn)一步加工成W5型機(jī)器，否則，企業(yè)將會(huì)蒙受更大的經(jīng)濟(jì)損失”這樣一個(gè)假設(shè)。但通過對(duì)例題深入分析，可以發(fā)現(xiàn)：興業(yè)公司所生產(chǎn)的W5型機(jī)器不屬于合同訂貨。也就是說，如果企業(yè)采用“停止該型機(jī)器的生產(chǎn)，把B材料直接對(duì)外出售”的政策，不僅不會(huì)使企業(yè)因?yàn)檫`約而承擔(dān)更大的經(jīng)濟(jì)損失，相反還會(huì)使企業(yè)少虧損10萬元［即（B材料的賬面成本120萬元－B材料的市場購買價(jià)格110萬元）－按教材使用方法確定的B材料減值額20萬元］。
　　在此情況下，如果企業(yè)選擇繼續(xù)生產(chǎn)的政策，不僅企業(yè)按現(xiàn)有庫存B材料生產(chǎn)會(huì)多損失10萬元，就是按照現(xiàn)價(jià)110萬元的價(jià)格繼續(xù)購進(jìn)B材料用于擴(kuò)大再生產(chǎn)W5型機(jī)器，同樣也會(huì)使企業(yè)遭受損失，并且生產(chǎn)得越多，企業(yè)在該項(xiàng)投資上的損失就會(huì)越大。顯然，在這種預(yù)期B材料和W5型機(jī)器的市場價(jià)格均無可能恢復(fù)的情況下，任何企業(yè)都會(huì)出于普遍公認(rèn)的自利行為原則的本能，為了自身的利益作出有利于自己的選擇和決定，那就是：立即“停止W5型機(jī)器的生產(chǎn)，把B材料直接出售”，也只有這樣，才會(huì)使企業(yè)的損失降到最低。
　　由于前述情況在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中確有客觀存在的可能，這也就為在計(jì)算和確定某一因生產(chǎn)而持有存貨的期末可變現(xiàn)凈值時(shí)提供了一個(gè)新的思路：即在確定該類型材料的期末可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)該充分地考慮和尊重企業(yè)的自利行為，并從該原則出發(fā)，及時(shí)地預(yù)見到材料用途發(fā)生改變而影響到其可變現(xiàn)凈值的可能，使之能夠相互聯(lián)系、銜接起來，而不是孤立地、靜止地來看待這一客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，那種為計(jì)算而計(jì)算出來的可變現(xiàn)凈值，是沒有多少實(shí)際意義的。明白了這些，在對(duì)因生產(chǎn)而持有材料進(jìn)行期末計(jì)價(jià)時(shí)，就能作出更加符合客觀實(shí)際的估計(jì)。而對(duì)于該類存貨的期末可變現(xiàn)凈值的確定，應(yīng)遵循以下原則和步驟進(jìn)行：
　　1.對(duì)因合同訂貨而持有的用于生產(chǎn)的材料存貨，由于企業(yè)的選擇具有不可逆轉(zhuǎn)性，毀約不僅會(huì)給企業(yè)帶來難以估量的商業(yè)信譽(yù)損失，而且還會(huì)讓企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的法律風(fēng)險(xiǎn)，從而給企業(yè)造成更大的損失，因此對(duì)于這部分材料的期末計(jì)價(jià)，應(yīng)嚴(yán)格地按照教材中所確定的方法計(jì)算該項(xiàng)存貨的期末可變現(xiàn)凈值。
　　2.對(duì)非合同訂貨而持有的用于生產(chǎn)的材料存貨，則應(yīng)以該材料的市場價(jià)格（或者估計(jì)售價(jià)）與按照教材所采用的計(jì)算方法計(jì)算出的可變現(xiàn)凈值兩者中較高者作為該項(xiàng)材料的期末可變現(xiàn)凈值。
　　3.按照上述方法確定出用于生產(chǎn)而持有材料的期末可變現(xiàn)凈值后，再將該凈值與該材料的歷史成本相比較，取其低者作為該材料的期末計(jì)價(jià)。
　　通過以上分析不難看出：企業(yè)按照上述步驟和原則計(jì)算和確定出的因生產(chǎn)而持有材料的期末價(jià)值，不僅充分地考慮到了財(cái)務(wù)管理決策中公認(rèn)的自利行為原則，而且也使企業(yè)對(duì)該類存貨的期末計(jì)價(jià)更加客觀真實(shí)，從而與資產(chǎn)的定義更加符合。同時(shí)，由于現(xiàn)階段各種資訊業(yè)務(wù)空前發(fā)達(dá)，對(duì)于該類存貨的市場價(jià)格企業(yè)可以通過互聯(lián)網(wǎng)等途徑十分方便地取得，因此其可操作性較強(qiáng)，這也為盡可能地避免企業(yè)人為地少估資產(chǎn)或多估費(fèi)用提供了理論上和方法上的保證，使得企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表更加真實(shí)準(zhǔn)確，有利于報(bào)表使用者的正確理解和運(yùn)用。