淺析新醫(yī)院會計制度的多重特性

　　【摘要】 新醫(yī)院會計制度采用雙目標、雙基礎(chǔ)、單系統(tǒng)的核算模式，即建立預算會計體系及財務會計體系相融合的會計核算模式，同時滿足預算管理目標與財務管理目標需求，因而具有采用權(quán)責發(fā)生制，即采用類似企業(yè)會計核算原則和方法的特性，又有體現(xiàn)事業(yè)單位全面預算及政府收支分類改革和國庫集中支付改革的核算特性，還有作為醫(yī)院特有的收支成本核算特性。文章對上述特性進行分析，以期對新制度的理解與掌握有所幫助。
　　【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院； 會計； 制度；特性
　　
　　隨著經(jīng)濟形勢的不斷發(fā)展，公立醫(yī)院核算日益復雜化，從公立醫(yī)院具有公益性，作為公立非營利性事業(yè)單位的特性看，公立醫(yī)院的核算必須滿足預算管理目標，即獲得收、支、余信息及預算執(zhí)行情況，應采用預算會計體系，其核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制；從作為一個獨立的經(jīng)濟實體的特性看，醫(yī)院必須完整核算所擁有的資產(chǎn)和負債，全面披露資產(chǎn)負債信息，客觀反映資產(chǎn)的使用消耗和實際價值，強化成本管理，防范財務風險，以全面的成本信息及收支結(jié)余情況作為內(nèi)部職工績效考核的依據(jù)，即滿足財務管理的目標，應采用財務會計體系，以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)。國際上對公立非營利機構(gòu)的雙目標、雙基礎(chǔ)一般采用雙核算體系，即構(gòu)建預算會計體系及財務會計體系同時進行核算。借鑒國際慣例，簡化核算方式，大膽突破與創(chuàng)新，新醫(yī)院會計制度（以下簡稱新制度）采用雙目標、雙基礎(chǔ)、單系統(tǒng)的核算模式，即建立預算會計體系及財務會計體系相融合的會計核算模式，除財政補助采用收付實現(xiàn)制外采用權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)。因此，新醫(yī)院會計制度具有采用權(quán)責發(fā)生制，采用類似企業(yè)會計核算原則和方法的特性，又有體現(xiàn)事業(yè)單位全面預算及政府收支分類改革和國庫集中支付改革的核算特性，還有作為醫(yī)院特有的收支成本核算特性，最終這些變化都體現(xiàn)到財務報表體系的新變化。以下對上述幾個方面體現(xiàn)新醫(yī)院會計制度核算的多重特性進行分析。
　　
　　一、采用權(quán)責發(fā)生制，借鑒國際慣例及企業(yè)會計核算方式
　　
　　新制度以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，夯實資產(chǎn)負債信息，加強資產(chǎn)管理與財務風險防范，全面、真實反映醫(yī)院資產(chǎn)負債情況，在會計核算很多方面借鑒國際慣例的同時，采用類似企業(yè)核算的方式。
　?。ㄒ唬嬕孛Q的變化
　　新醫(yī)院會計制度會計要素為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入與費用五要素，適用權(quán)責發(fā)生制，而原會計要素為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入與支出，適用收付實現(xiàn)制，改“支出”要素為“費用”要素，體現(xiàn)與期間相聯(lián)系的收入與費用配比的概念，反映權(quán)責發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。
　　（二）采用類似企業(yè)核算方法，全面反映資產(chǎn)負債信息
　　1.資產(chǎn)類科目核算變化
　　（1）壞賬準備的計提范圍變化?！皦馁~準備”的計提范圍包括應收醫(yī)療款與其他應收款，不包括應收在院病人醫(yī)療款。增加“預付賬款”科目，出現(xiàn)壞賬跡象先轉(zhuǎn)入“其他應收款”，然后再按規(guī)定計提壞賬準備。
　　 （2）“庫存物資”核算范圍擴大。包括藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品和其他材料等；藥品采用以進價核算，運雜費不計入藥品成本，直接計入管理費用；全面規(guī)定取得、發(fā)出、盤盈盤虧物資的確認、計量和財務處理，庫存物資盤虧、變質(zhì)、毀損均通過“待處理財產(chǎn)損益”科目核算。
　　（3）規(guī)范對外投資核算與管理。對外投資區(qū)分長短期投資分設(shè)“短期投資”、“長期投資”科目核算，不再通過凈資產(chǎn)投資基金核算；投資收益通過“其他收入——投資收益”一級明細科目單獨核算；同時規(guī)定醫(yī)院對外投資只能投資與醫(yī)療相關(guān)領(lǐng)域，不得使用財政撥款、財政撥款結(jié)余對外投資，不得進行股票、期貨、基金和企業(yè)債券投資。
　　（4）固定資產(chǎn)采用折舊制度。取消修購基金和固定基金，增加“累計折舊”科目，增加凈資產(chǎn)“待沖基金”科目，對固定資產(chǎn)采用計提折舊制度；并區(qū)分固定資產(chǎn)的不同補償機制采用不同的核算方式：醫(yī)院自有資金形成固定資產(chǎn)，其價值補償機制通過醫(yī)院收入形式補償，其折舊進醫(yī)療成本。而財政補助及科教項目形成的固定資產(chǎn)，其價值補償機制通過政府補助形式補償，在固定資產(chǎn)取得時，增加凈資產(chǎn)“待沖基金”，固定資產(chǎn)折舊通過沖減“待沖基金”核算。
　　固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，增加固定資產(chǎn)使用效能或延長使用壽命的，費用資本化，增加固定資產(chǎn)價值；其他后續(xù)支出則費用化，直接計入當期費用。
　　固定資產(chǎn)出售、報廢、毀損均通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，處置凈收益或凈損失分別計入其他收入或其他支出。
　　另外，醫(yī)院固定資產(chǎn)價值標準提高，從一般設(shè)備、專用設(shè)備500元、800元分別提高到1 000元、1 500元，達不到固定資產(chǎn)標準的醫(yī)療設(shè)備等作為低值易耗品核算。
　　（5）無形資產(chǎn)采用攤銷制度。無形資產(chǎn)攤銷設(shè)置備抵科目“累計攤銷”核算，自當月取得起，按月攤銷。無形資產(chǎn)處置凈收支分別計入其他收入或其他支出。
　　醫(yī)院無形資產(chǎn)商譽只有在醫(yī)院發(fā)生合并、改組時，凈資產(chǎn)與享有權(quán)益份額的差額可確認商譽。
　　自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)只將注冊費、律師費等形成無形資產(chǎn)價值，開發(fā)過程的研究費與開發(fā)費直接進入管理費用，不予資本化，即不形成無形資產(chǎn)價值，以簡化核算。
　?。?）取消“開辦費”、增加“長期待攤費”科目。開辦費在醫(yī)院開業(yè)時計入管理費用，不再采用攤銷方式?！伴L期待攤費”核算分攤期在一年以上的各種費用，如經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等。
　　2.負債類科目核算變化
　?。?）增設(shè)“應付票據(jù)”科目并規(guī)范核算。帶息票據(jù)應在會計期末或票據(jù)到期時計算應付利息，計入管理費用，同時增加應付票據(jù)價值。
　?。?）新設(shè)“應付職工薪酬”科目，取消原“應發(fā)工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”、“應付其他個人收入”，三科目核算內(nèi)容并入“應付職工薪酬”科目，核算醫(yī)院按照有關(guān)規(guī)定應付給職工（包括離退休人員）的工作薪酬，包括工資、津補貼、獎金等，并根據(jù)職工服務的受益對象，分配計入醫(yī)療成本、管理費用等，與企業(yè)應付職工薪酬核算規(guī)定基本一致。
　?。?）增設(shè)“應付福利費”科目，核算醫(yī)院按照國家有關(guān)規(guī)定從成本費用提取的職工福利費，反映事業(yè)單位按人提取職工福利費的規(guī)定。
　　“應付社會保障費”核算范圍擴大，包括代扣代繳住房公積金。
　?。?）增設(shè)“應繳稅費”科目，核算應繳的各種稅費。
　?。?）“其他應付款”科目核算范圍縮小，不包括計提的職工福利費、代扣代繳住房公積金、應繳的各種稅費以及尚未使用的科研、教學項目資金（在“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目核算）等。
　　（6）明確“長期借款”利息處理。為構(gòu)建固定資產(chǎn)專門發(fā)生的借款利息，屬于工程項目建設(shè)期間發(fā)生的，計入工程成本；屬于工程完工交付使用后發(fā)生的，計入管理費用，其他長期借款利息計入管理費用。
　　3.凈資產(chǎn)類科目核算變化
　　（1）規(guī)范“結(jié)余分配”科目核算。年末業(yè)務結(jié)余，按照規(guī)定可用于結(jié)余分配的，提取專用基金——職工福利基金后轉(zhuǎn)入事業(yè)基金貸方；若年末業(yè)務虧損，用事業(yè)基金彌補虧損的，則直接轉(zhuǎn)入事業(yè)基金借方；若年末有借方余額的，表示累計未彌補虧損。醫(yī)院每年業(yè)務結(jié)余分配后均轉(zhuǎn)到事業(yè)基金，沒有累計未分配結(jié)余的概念。
　　（2）“事業(yè)基金”科目核算變化。不再劃分一般基金與投資基金，不再核算財政補助基本支出結(jié)轉(zhuǎn)，期末結(jié)余為非限定性用途的凈資產(chǎn)。醫(yī)院發(fā)生需要調(diào)整以前年度結(jié)余的事項，通過“事業(yè)基金”科目進行核算，并在會計報表附注中予以說明。
　　
　　4.明確收入的確認與計量
　　明確醫(yī)療收入確認時點為“醫(yī)院提供醫(yī)療服務（包括發(fā)出藥品）并收訖價款或取得收款權(quán)利時”，計量標準則規(guī)定為“按照國家規(guī)定的醫(yī)療服務項目收費標準計算確定”，特別規(guī)定“醫(yī)院給予病人或其他付費方的折扣不計入醫(yī)療收入”，反映權(quán)責發(fā)生制的規(guī)定，有別于事業(yè)單位收付實現(xiàn)制。
　　
　　二、體現(xiàn)事業(yè)單位全面預算及政府收支分類改革和國庫集中支付改革的核算
　　
　　新制度強化預算約束與管理，將醫(yī)院所有收支全部納入預算管理，維護預算的完整性、嚴肅性，杜絕隨意調(diào)整項目支出等問題，要求醫(yī)院加強預算執(zhí)行結(jié)果的分析和考核，并將預算執(zhí)行結(jié)果、成本控制目標實現(xiàn)情況和業(yè)務工作效率等一并作為內(nèi)部業(yè)務綜合考核的重要內(nèi)容，逐步建立與年終評比，收入分配掛鉤機制，將績效考核結(jié)果與財政補助結(jié)合起來，促進醫(yī)院規(guī)范運營。會計核算體現(xiàn)單位全面預算及政府收支分類改革和國庫集中支付改革的核算。
　?。ㄒ唬┰黾迂斦A算改革相關(guān)核算內(nèi)容
　　明確財政補助收入在國庫集中支付中不同支付方式下的確認與計量。要求采用國庫集中支付方式分財政直接支付或授權(quán)支付方式下或其他方式下的不同核算方式，設(shè)置“零余額賬戶用款額度、財政應返還額度”科目，年終結(jié)余資金通過“財政應返還額度”科目過渡核算。
　?。ǘ┛茖W界定收支分類，規(guī)范收支核算管理
　　新制度規(guī)定，根據(jù)收入按來源、支出按用途劃分的原則，合理調(diào)整醫(yī)院收支分類，配合推進醫(yī)藥分開改革進程，改革公立醫(yī)院補償機制，弱化藥品加成對醫(yī)院的補償作用，將藥品收支納入醫(yī)療收支統(tǒng)一核算，根據(jù)公立醫(yī)院職能定位及業(yè)務活動需要，收支分類中單獨核算科研、教學項目收支。這些規(guī)定既體現(xiàn)了醫(yī)院的公益性質(zhì)和業(yè)務特點，又規(guī)范了醫(yī)院的各項收支核算與管理。
　　1.規(guī)范“財政補助收入”及“財政項目補助支出”科目核算。“財政補助收入”設(shè)置“基本支出”、“項目支出”兩個一級明細科目，“財政項目補助支出”科目取代“財政專項支出”科目；收入及支出科目均要求按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“醫(yī)療衛(wèi)生”、“科學技術(shù)”、“教育”等相關(guān)科目以及具體項目進行明細核算。
　　2.增設(shè)“科教項目補助收入”科目。核算醫(yī)院取得的除財政補助收入外專門用于科研、教學項目的補助收入，相應增設(shè)“科教項目支出”科目，收支均要求按照具體項目進行明細核算。同時要求醫(yī)院設(shè)置相應的輔助賬，登記開展各科研、教學項目所使用的自籌配套資金的情況。
　　3.規(guī)范“醫(yī)療業(yè)務成本”核算。該科目中的“人員經(jīng)費”、“其他費用”明細科目下要求按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟分類科目”的相關(guān)科目進行明細核算。
　　使用財政基本補助發(fā)生的歸屬于醫(yī)療業(yè)務成本的支出要求設(shè)置“財政基本補助支出”備查簿，按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟分類科目”的相關(guān)科目進行登記。這是醫(yī)療事業(yè)單位特有的適應收支分類改革核算要求的核算規(guī)定。
　　4.規(guī)范“管理費用”科目核算。該科目設(shè)置“人員經(jīng)費”、“固定資產(chǎn)折舊費”、“無形資產(chǎn)攤銷費”、“其他費用”等一級明細科目。其中“人員經(jīng)費”、“其他費用”等明細科目下還要求按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟分類科目”的相關(guān)科目進行明細核算。
　　該科目核算包括使用財政基本補助發(fā)生的歸屬于管理費用的支出，要求設(shè)置“財政基本補助支出”備查簿，按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟分類科目”的相關(guān)科目進行登記。
　　
　　三、體現(xiàn)醫(yī)院特有的凈資產(chǎn)及收支成本核算體系
　　
　　新制度體現(xiàn)醫(yī)院特有的凈資產(chǎn)核算方式，并體現(xiàn)醫(yī)院細化成本核算，強化成本管理與控制的醫(yī)改要求。對成本管理的目標、成本核算的對象、成本分攤的流程、成本范圍、成本分析和成本控制等作出了明確規(guī)定，細化了醫(yī)療成本歸集核算體系，為醫(yī)療成本的分攤與核算提供口徑一致、可供驗證的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。
　　（一）特有的凈資產(chǎn)核算方式
　　1.新增“待沖基金”科目，下設(shè)“待沖財政基金”、“待沖科教項目基金”兩個明細科目。在使用財政補助、科教項目收入購進固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買物資發(fā)生支出時予以確認“待沖基金”，并在相關(guān)資產(chǎn)按期計提折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出物資時予以沖減。相關(guān)資產(chǎn)提足折舊、攤銷前處置、盤虧，以及相關(guān)物資領(lǐng)用發(fā)出前發(fā)生虧損變質(zhì)毀損時終止確認，同樣沖銷“待沖基金”。
　　2.規(guī)范醫(yī)療風險金的核算?！皩Ｓ没稹毕略O(shè)置“醫(yī)療風險金”一級明細科目核算，按照不超過當年醫(yī)療收入千分之一到千分之三的比例計提醫(yī)療風險金，專門用于支付醫(yī)院購買醫(yī)療風險保險發(fā)生的支出或?qū)嶋H發(fā)生的醫(yī)療事故賠償?shù)馁Y金。
　　3.“本期結(jié)余”科目核算內(nèi)容不再包括財政補助結(jié)余，核算過程包括財政基本補助收入形成的結(jié)余，但期末要將財政基本補助收入形成的結(jié)余轉(zhuǎn)入“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）——基本支出結(jié)轉(zhuǎn)”后方可進行結(jié)余分配。
　　4.增設(shè)“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目，核算歷年滾存財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金，包括基本支出結(jié)余、項目支出結(jié)余和項目支出結(jié)轉(zhuǎn)，分設(shè)“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”（“基本支出結(jié)轉(zhuǎn)”、“項目支出結(jié)轉(zhuǎn)”）和“財政補助結(jié)余”明細科目核算。其中“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)——項目支出結(jié)轉(zhuǎn)”明細科目下所屬各明細項目的執(zhí)行情況還需進行分析，按照有關(guān)規(guī)定將符合財政補助結(jié)余資金性質(zhì)的對應項目的貸方余額轉(zhuǎn)入“財政補助結(jié)余”明細科目。
　　5.增設(shè)“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目，核算非財政資助科研、教學項目累計收入減累計支出后的結(jié)轉(zhuǎn)資金以及已結(jié)項但未解除限定的非財政科教項目結(jié)余資金，科教項目已結(jié)項并已解除限定的結(jié)余資金轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目。
　?。ǘ┨赜械氖罩С杀竞怂泱w系
　　1.規(guī)范“醫(yī)療收入”核算
　　合并原“醫(yī)療收入”、“藥品收入”兩個一級科目，設(shè)置“門診收入”、“住院收入”兩個一級明細科目，“藥品收入”作為“門診收入”、“住院收入”兩個一級明細科目下的二級明細科目，并要求設(shè)置“西藥”、“中成藥”、“中草藥”三級明細科目核算。增加“結(jié)算差額”二級明細科目，核算醫(yī)院同醫(yī)療保險機構(gòu)結(jié)算時，因醫(yī)院按照醫(yī)療服務項目收費標準計算確認的應收醫(yī)療款金額與醫(yī)療保險機構(gòu)實際支付金額不同，而產(chǎn)生的差額，需要按照比例調(diào)整各項醫(yī)療收入；其中醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機構(gòu)拒付所產(chǎn)生的差額，則確認為壞賬損失，不在該明細科目核算。
　　2.兼顧成本核算與管理的需要，要求以科室為對象歸集直接成本
　　“醫(yī)療業(yè)務成本”科目，合并原“醫(yī)療支出”、“藥品支出”兩個一級科目，核算范圍包括開展醫(yī)療服務及其輔助活動發(fā)生的費用。包括使用財政基本補助發(fā)生的歸屬于醫(yī)療業(yè)務成本的支出和醫(yī)院開展科研、教學項目使用的配套資金發(fā)生的支出；不包括財政補助收入及科教項目收入形成的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。要求按照成本項目設(shè)置一級明細科目，并按照科室進行明細核算，歸集直接成本。
　　3.完善醫(yī)療成本歸集核算體系
　　按照科室核算同時要求分醫(yī)療輔助類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室、臨床服務類科室及行政后勤類科室核算，采用分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進行分攤，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務類科室。具體方法為：月末，將行政后勤類科室的管理費用分攤到其他3類科室后，將醫(yī)療輔助類科室直接成本及分攤的管理費用間接成本結(jié)轉(zhuǎn)到醫(yī)療技術(shù)類科室，形成醫(yī)療技術(shù)類科室直接成本與間接成本，再將醫(yī)療技術(shù)類科室成本結(jié)轉(zhuǎn)臨床服務類科室，最終臨床服務類科室成本含其自身的直接成本與間接成本（含分攤的管理費用及醫(yī)療技術(shù)類科室結(jié)轉(zhuǎn)直接成本及間接成本），為單病種核算打下基礎(chǔ)。
　　
　　4.要求醫(yī)院提供成本報表
　　新制度要求醫(yī)院提供“醫(yī)院各科室直接成本表”、“醫(yī)院臨床服務科室全成本表”、“醫(yī)院臨床服務科室全成本表構(gòu)成分析表”，全面反映醫(yī)院成本歸集過程及成本構(gòu)成情況。為醫(yī)院加強自身的運行管理、全面提升成本核算與控制水平提供了有力的數(shù)據(jù)支持，并為今后管理部門制定合理的醫(yī)療服務價格提供了參考依據(jù)。
　　
　　四、全面反映會計主體的資產(chǎn)負債狀況
　　
　　作為會計主體，財政核撥用于基建的資金以及基建過程形成的資產(chǎn)與負債應是醫(yī)院資產(chǎn)負債的組成部分，原醫(yī)院均按照國有單位基建會計制度核算規(guī)定單獨設(shè)置基建賬核算，游離于醫(yī)院“大賬”之外，未能全面反映醫(yī)院資產(chǎn)負債的全貌。而基建賬單獨核算也有便于基建資金管理與基建過程審計的優(yōu)點。為了兼顧兩方面情況，新制度要求醫(yī)院基建賬并入大賬，設(shè)置“在建工程——基建工程”科目核算，平時可按照國有單位基建會計制度規(guī)定單獨設(shè)置基建賬核算，以便于基建管理與審計，同時，要求至少按月根據(jù)基建賬中有關(guān)科目的發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度進行處理，即期末將基建賬會計科目發(fā)生額與余額的會計數(shù)據(jù)并入醫(yī)院會計大賬，以全面反映醫(yī)院作為會計主體的完整資產(chǎn)負債狀況。
　　
　　五、財務報表體系以滿足財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求為目標
　　
　　新制度改進完善了醫(yī)院財務報告體系，新增了現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表及報表附注，改進了各報表的項目及其排列方式，還提供了作為財務情況說明書附表的成本報表的參考格式。這一方面使醫(yī)院的財務報表體系與國際慣例和企業(yè)會計更為協(xié)調(diào)，增強了通用性；另一方面也兼顧了醫(yī)院的實際情況，使醫(yī)院的財務報表體系更為完整，以滿足財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求。
　　最后，新制度還要求醫(yī)院會計報表必須經(jīng)會計師事務所審計，引入注冊會計師第三方審計監(jiān)督，使醫(yī)院財務更加陽光化。
　　總之，新制度強化全面預算，突出成本管理，規(guī)范核算程序，體現(xiàn)醫(yī)院的公益性，提高醫(yī)院的獨立性，符合醫(yī)療改革的總體目標要求，滿足財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求，滿足內(nèi)外部監(jiān)督需要，體現(xiàn)醫(yī)院會計核算的多重特性，是公共部門會計改革的大膽探索與創(chuàng)新。新醫(yī)院會計制度改革揭開了公共部門會計改革的序幕，為政府會計改革打下了良好的基礎(chǔ)，積累了有益經(jīng)驗。
　　
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