完善我國反避稅法律體系之構想

　　【摘要】 我國反避稅實踐是隨著對外開放進程，以及經濟體制改革的不斷深入逐步開展起來的。新企業所得稅法的制定，標志著我國反避稅立法已在很大程度上與國際接軌。文章重點揭示了我國現行反避稅法律體系存在的問題，并借鑒美國的經驗提出完善建議。
　　【關鍵詞】 避稅； 反避稅； 反避稅法律體系
　　
　　一、我國反避稅實踐概況
　　
　　自20世紀80年代末我國深圳特區試點反避稅以來，經過近十多年來的實踐探索，在借鑒國際反避稅經驗的基礎上，我國逐步構建了立法主導型的反避稅法律體系。①我國的反避稅實踐大致可以歸納為如下三個階段。
　　（一）反避稅試點
　　我國的避稅法律規制實踐起始于20世紀80年代末。與改革開放相一致，我國的反避稅實踐也首先從深圳特區開始試點，并以跨國公司關聯交易的納稅調整為重點。1987年11月深圳市人民政府頒布了我國第一個反避稅地方性規章《深圳特區外商投資企業與關聯企業交易業務稅務管理的暫行辦法》。在深圳反避稅試點經驗的基礎上，1991年、1992年相繼出臺的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則、《中華人民共和國稅收征收管理法》等對關聯交易稅務進行了具體規定，國家稅務總局還制定了相應的管理規程。
　　（二）反轉讓定價避稅法律體系的確立
　　在試點的基礎上，1998年初國家稅務總局頒發了《關于進一步加強轉讓定價稅收管理工作的通知》（國稅發第25號），首次針對轉讓定價發布稅收管理通知。同年，預約定價方法即在深圳、福州等地試行。2001年的《稅收征管法》第36條及其《實施細則》第51條至56條對關聯企業間業務往來的稅收處理進行了規范，并對預約定價的方法和追溯調整的期限作出了具體規定。國家稅務總局發文（國稅發[2003]47號）對《實施細則》第56條進行了補充說明和解釋。為進一步完善轉讓定價稅制，2004年稅務總局先后出臺《關于進一步加強反避稅工作的通知》、《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》、《關聯企業間業務往來稅務管理規程》等三個反避稅規章。除依照授權立法完善轉讓定價稅制外，國家稅務總局采取多種稅務行政措施加大反避稅工作力度，努力維護國家權益。
　　（三）全面反避稅法律體系的初建
　　隨著我國對外經濟開放度的不斷提高，在總結完善原來轉讓定價稅制和調查實踐基礎上，借鑒國際反避稅立法經驗，結合我國稅收征管實踐，《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施細則專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度，進一步完善了反避稅法律體系。現行企業所得稅法關于反避稅條款的設計，表明我國反避稅立法已經很大程度上與國際接軌。然而反避稅是一項系統工程，我國現行反避稅法律體系還存在諸多問題，重拳出擊避稅條件尚不成熟，需要逐步整體完善我國反避稅體系。
　　
　　二、我國反避稅法律體系主要問題揭示
　　
　　（一）稅法體系尚不完善，反避稅立法缺乏可操作性
　　稅法漏洞的存在是避稅的客觀誘因。經由改革開放以來的幾次稅制改革，我國逐步構建了較公平、完善的稅法體系，然而客觀存在的稅法漏洞還需在實施過程中逐步發現與填補。2008年開始施行的企業所得稅法統一內、外資企業所得稅，拓寬稅基、統一稅率、取消或調整稅收優惠政策，一方面會部分消除避稅的制度性誘因，另一方面也將可能激發納稅人尤其是跨國納稅主體的避稅動機，避稅的形式和手段將更隱蔽、復雜。反避稅立法方面，由于我國沒有悠久的司法傳統，遵循大陸法系成文法傳統，故在反避稅領域既沒有如英美國家已經發展出反避稅學說，也沒有土壤讓法院在稅法領域生發出超過文義的解釋規則，因此，需要通過立法制定一般反避稅條款（GAAR）來為司法提供解釋原則，明確法律否定避稅行為的要件，以支持反避稅的合法性。然而，如下文分析所示我國現行反避稅立法的不足在于：一般反避稅規則適用條件不明；除針對關聯企業轉讓定價避稅，已初步形成法律法規、管理制度和操作程序三個層級的立法規制體系外，其他反避稅規則還欠缺具體的規范指引或操作規程。
　　（二）稅收代理制度不完善，稅收專業人才缺乏
　　避稅的專業性決定其發展需要具有專業能力的稅務從業人員的促進。美國避稅及其反避稅實踐的研究表明，一方面，因為稅務專業人士包括大的會計師事務所、投資銀行和律師事務所的參與，推動了公司避稅的蔓延，并形成避稅產業化現象；另一方面，美國稅務律師機構在美國反避稅制度化進程中又發揮了重要的作用，而且為聯邦稅務局培養了大批專業人才。概言之，一國稅務從業人員的管理、稅務代理制度的完善，將影響到避稅與反避稅兩方面發展現狀。我國稅務代理實踐和制度演進表明，一直以來只將注冊稅務師納入制度框架內規范，律師和會計師等相關職業雖然事實上從事稅務代理工作，卻不受國家稅務總局統一管理，而是分別依《律師法》、《注冊會計師法》由司法部、財政部管理。這種監管模式抑制了稅務服務供需市場的形成，阻礙了稅務從業人員專業能力的提高，也不利于稅務行政效力的提高和稅法體系的完善。隨經濟全球化、我國稅收服務業市場的開放，外資稅收服務業的進入，迫切要求我們規范稅務從業人員的管理，提高國際競爭力。
　　（三）受可用稅收行政資源和有效避稅信息所限，反避稅行政效率低下
　　鑒于稅收規避的秘密性，打擊稅收規避的關鍵在于能夠有效識別。在現行自我評估納稅體系下，對稅收規避交易的有效識別，從技術上看，依賴于兩個互相制約的條件：即可用的行政資源和可獲取的稅收規避交易信息。②也就是說，反避稅的效率受制于稅收征管制度的有效性。由于我國反避稅實踐起步較晚，反避稅機構設置不健全，缺乏高素質的專業審計人員，反避稅行政征管力量和經驗不足。在避稅信息的獲取方面，由于稅源信息零散、信息網絡建設滯后，政府各行政部門之間又缺乏信息共享渠道，而且相應的管理制度和操作規范缺乏可行性等原因，造成反避稅行政效率低下，影響到我國反避稅制度的整體有效性。
　　（四）稅收司法建設不健全、司法反避稅缺失
　　法治國家一切法律問題最終都要由法院來解決，③加強稅收司法是實現稅收法治的必然命題。然而，長期以來我國一直有忽視稅法和稅收訴訟專業技術性要求的傾向，缺少專門稅收司法機關。一方面法院缺少專門的稅法人才，處理稅務案件的能力不足；另一方面法院僅享有十分有限的司法審查權，實際上無法對大量的稅收規范性文件的合法性和合憲性予以審查，限制了法院在推進稅收法治建設進程中的作用。鑒于我國稅務司法現狀，我國稅務征管的很多案件實際上并不進入司法領域，而是更頻繁地發生于日常的稅務主管機關和納稅人之間，因而造成我國司法反避稅缺失的現狀。
　　
　　三、完善我國反避稅法律體系的幾點建議
　　
　　（一）反避稅立法的完善
　　1.明確一般反避稅條款的適用條件
　　我國GAAR條款包括現行《企業所得稅法》第47條、《企業所得稅法實施細則》第120條、以及國家稅務總局印發的《新企業所得稅法精神宣傳提綱》（國稅函〔2008〕159號）第39條規定。綜合上述規定可知，我國一般反避稅條款采用抽象定義+特征描述形式。定義一般反避稅條款，是指稅務機關有權對以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，也即不具有合理商業目的的安排進行調整。具體而言，我國的一般反避稅條款明確了以下幾方面內容：（1）就反避稅的主體范圍看，限于企業納稅主體。（2）就反避稅的對象，即避稅事實的構成要件看，包括主觀、客觀兩方面的認定：主觀方面是指交易的主要目的是為減少、免除或者推遲繳納稅款；客觀方面是交易的形式有人為規劃性，交易的結果是企業必須從該安排中獲取“稅收利益”。（3）就反避稅的法律效果看，是由稅務機關按照合理方法調整納稅。
　　
　　結合我國的具體實際，該條款作為GAAR來普遍否認避稅行為存在兩方面問題，其一，由于該條款規定在企業所得稅法而非稅收基本法中，則其是否對個人納稅主體的避稅事實具有約束力，還需要進一步立法解釋說明；其二，將主要目的是為減少、免除或者推遲繳納稅款，作為認定避稅交易的主觀構成要件，而主觀意圖的考量具有不確定性和主觀性，這在我國現行稅收司法缺失的情況下，意味著將賦予稅務機關極大的自由裁量權，因而，可能導致稅務機關權力濫用。為此，可以借鑒美國、德國等發達國家的經驗，將適用一般反避稅條款的典型案例以稅收指引的形式公布以規范實踐，進一步明確GAAR的適用條件，從而增加法的確定性和公平性。
　　2.制定反避稅操作規程與反避稅信息披露規則
　　雖然現行企業所得稅立法對轉讓定價避稅、資本弱化避稅、受控外國企業避稅加以規定，但是，除轉讓定價有相對具體的實施規程外，其他特別反避稅條款都需要進一步明細才具有可操作性。建議在立法論證的基礎上，比照轉讓定價避稅操作規程，分別或合并制定操作規程。④打擊避稅的關鍵在于能夠獲取相關信息并識別。在自我評估納稅體系下，抽樣審計方法不可能識別每一種避稅方法。通過稅收行政程序制度的設計，責令避稅交易納稅主體承擔保留或披露相關資料等協力義務，既可以獲取避稅交易信息，又可以增加避稅成本。例如在美國，反避稅信息披露制度被公認為是最適當的反避稅方法。在轉讓定價稅制的基礎上，我國可以借鑒美國避稅信息披露制度安排，制定相關反避稅行政程序規則。
　　3.完善稅務代理制度
　　循我國稅務代理制度演進路徑，建議大體上采取美國模式。具體包括：（1）在維持三大職業現有管理現狀的前提下，國家稅務總局下設職業責任辦公室（或稅務從業人員執業資格審查委員會），負責稅務代理執業人士的資格認證與登記管理；制定、實施對執行稅務代理業務的律師、注冊會計師、注冊稅務師等的懲戒程序；負責調查其職權范圍內的稅務代理事件；以及其他法律、法規規定或國家稅務總局授權管理的事務。（2）借鑒美國《稅務代理從業人員規范230函》最新修訂的有關規定，由國家稅務總局依法制定《稅務從業人員執業管理辦法》，統一規范律師、注冊會計師、注冊稅務師等職業從業人員，以及其他有限代理權的從業人員，主要內容包括稅務從業人員的權利與義務、稅務從業人員業務規范（含稅務顧問等業務）、稅務從業人員的登記、教育管理等。（3）注冊會計師、律師、注冊稅務師等職業的倫理規范同時適用。在我國尚未形成完備的稅務從業人員執業行為規范的相當長時期內，三大職業稅務從業人員在遵守統一稅務代理規范的同時，不應排除各自職業倫理規范的適用，而且應該借鑒成功的職業倫理規范充實稅務從業人員執業行為規范。
　　（二）反避稅行政措施的完善
　　1.改革反避稅行政機構設置，逐步實現集中統一領導
　　由于反避稅管理的難度較大、專業化要求較高，如果在較低管理層面上采用分散管理的方式，上行層級過多，不利于信息溝通和跨區域聯查、協查工作的開展，影響反避稅工作的質量和效率。因此，應積極推進反避稅工作的集中統一管理。根據本地區所轄大型外商投資企業的數量，適當上收管理層次，在基層稅務機關進行屬地管理的基礎上，由地市級稅務局實施集中優化的反避稅管理，形成高水平、高效率的反避稅管理能力。建議在條件較好、規模較大的地市州涉外機構中增設反避稅調查科（或反避稅調查組），加強對反避稅工作的組織領導。另外，隨著我國反避稅的推進，建議借鑒美國的做法，在國家稅務總局設立避稅分析辦公室，及時研究避稅與反避稅領域出現的新問題，分析避稅成因，發現法律法規的漏洞，采取應對措施。⑤
　　2.加強專業隊伍建設，建立人才培養長效機制
　　專業人才是開展反避稅工作的制約條件之一。反避稅涉及經濟、法律、稅收、信息管理等多學科知識，且知識更新迅速，需要形成專業人才培養長效機制。建議借鑒美國的經驗，⑥在國家稅務總局統一領導下，一方面，在稅務系統內部形成定期集中學習交流機制，除對現有反避稅工作人員進行新稅法及其相關業務的培訓，包括其他國家反避稅技能的學習外，還要定期組織反避稅工作人員及會計師事務所進行業務探討與交流，分析反避稅工作中的難點、疑點，積累工作經驗，提高反避稅專業能力；另一方面，要加大專業儲備人才的培養，建議與大專院校合作，共同設立稅法專業學位，除教授相關理論知識之外，還選派稅務系統專業人員傳授反避稅業務技能等。在高等教育階段的專業訓練，將為專業人才的更新提供保障。
　　3.整合信息，確保反避稅信息資源共享
　　目前我國反避稅的綜合信息基本是各為其用，利用率不高，服務面不廣。異地協查、價格查詢等都是通過實地調查或函寄的方式進行，遠遠不能滿足反避稅工作的可比性分析需要。針對這種狀況，要分階段采取相應的措施。一是要建立充實信息庫，運用科技手段，實行微機監控。二是要建立全國性的信息交流中心，利用各種手段，通過各種渠道，廣泛收集國內外市場價格和費用收取標準等信息資料，積極而又適時地實現與工商、金融、海關、外貿等部門的聯網，逐步形成價格信息網絡。三是要加強情報搜集和交換。各地的稅收情報交換工作必須要由專門機構負責，要由專人負責，要嚴格按照《稅收情報交換規程》來操作。情報搜集與交換應采取網絡交換形式，加速交換，提高效率，明確責任。
　　4.加強反避稅與日常征管工作的協調，提高行政效率
　　反避稅管理是稅收征管的重要內容和稅源監控的重要手段，與納稅申報、審核評稅、稅務檢查（審計）等日常征管工作有著緊密的聯系。將反避稅與其他日常稅收征管工作相結合，通過稅收管理資源的共享與優化，提高反避稅工作的質量。在納稅申報環節，要全面完整準確地審核企業關聯申報的基本情況，對于未按規定申報或申報不實的企業，嚴格按照有關規定予以處罰，提高申報的真實性、可靠性；在審核評稅環節，發現避稅嫌疑戶，要及時移交國際稅收管理部門，實施反避稅調查；在日常檢查、審計環節，發現避稅問題的，應按《涉外稅務審計規程》的要求，將涉及反避稅的工作底稿及有關資料移交國際稅收管理部門，由反避稅專業人員實施專項調查，對有異議的案件，要協同爭議處理部門一同處理。
　　（三）我國反避稅司法體系的完善
　　具體到避稅案件中，因為避稅交易的秘密性、專業性以及邊界性，只有專業人員才能對是否屬于規避事實進行識別，決定了必須建立專業的稅務司法機構才能實現個案公平，真正達到反避稅有效性的目的。目前，我國學者對建立專門稅務司法機構的必要性基本達成共識，但由于對現實訴訟案件量、訴訟資源分配等考量不同，對建立何種形式的專門稅務司法機關，大家的意見并不統一。⑦不管是設立專門的稅務法院還是稅務法庭，有符合條件的專業法官是必備條件。然而，現階段我國同時滿足法官任職條件和稅務專業條件的法官數量比較有限。從可行性與效率角度看，受我國欠缺專業稅法人才所限，建立我國稅務司法機構仍需時日，而當前要務是加強對稅務司法專業人士的培養。
　　
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