會計職業(yè)判斷質(zhì)量影響因素分析

　　【摘要】 現(xiàn)行企業(yè)會計準則給會計職業(yè)判斷留有廣闊空間，鼓勵會計職業(yè)判斷已成為我國會計發(fā)展的趨勢。但是在目前的會計實務中，一些會計人員迫于諸多因素影響在會計政策選擇中濫用會計職業(yè)判斷，直接影響會計職業(yè)判斷整體質(zhì)量，降低會計信息質(zhì)量。又鑒于國內(nèi)外對會計政策選擇的理論和實踐研究都相對成熟，因此，基于會計政策選擇視角，結(jié)合實際案例，研究會計職業(yè)判斷質(zhì)量的影響因素，為進一步探討如何改善會計職業(yè)判斷整體質(zhì)量指明方向。
　　【關(guān)鍵詞】 會計； 職業(yè)判斷； 會計政策
　　
　　一、引言
　　
　　隨著世界經(jīng)濟一體化和我國市場經(jīng)濟體制的逐步建立、完善，經(jīng)濟交易方式的多樣化，會計環(huán)境的日趨復雜多變，使得會計信息系統(tǒng)中經(jīng)濟事項的不確定性增強，會計職業(yè)判斷的地位不斷顯現(xiàn)。同時伴隨會計制度改革的不斷深化，會計準則國際化進程的加快，我國會計準則制定過程中不斷借鑒國際會計準則及美國公認會計原則等會計標準制定模式的經(jīng)驗和教訓，由規(guī)則導向逐漸轉(zhuǎn)向原則導向，給會計職業(yè)判斷留有廣闊空間，鼓勵會計職業(yè)判斷已成為我國會計發(fā)展的趨勢。但是在目前的會計實務中，一些會計人員迫于諸多因素影響在會計政策選擇中濫用會計職業(yè)判斷，直接影響會計職業(yè)判斷整體質(zhì)量，降低會計信息質(zhì)量。又鑒于國內(nèi)外對會計政策選擇的理論和實踐研究都相對成熟，因此，基于會計政策選擇視角，結(jié)合實際案例，研究會計職業(yè)判斷質(zhì)量的影響因素，為進一步探討如何改善會計職業(yè)判斷整體質(zhì)量指明方向。
　　
　　二、基于會計政策選擇視角的案例分析
　　
　　存貨計價方法的選擇是上市公司會計政策選擇的一項重要內(nèi)容，從其選擇的過程最能體現(xiàn)運用會計職業(yè)判斷恰當與否，直接體現(xiàn)會計職業(yè)判斷的質(zhì)量高低。下面舉例說明會計職業(yè)判斷運用于存貨計價方法選擇的案例。
　　例如A公司是一家電子產(chǎn)品制造企業(yè)，該企業(yè)的存貨采用實際成本法核算，甲存貨是一類新進存貨，該存貨可替代使用，2010年2月5日購入甲存貨200件，每件10元；2010年2月15日購入甲存貨400件，每件9元，2010年2月10日和20日分別發(fā)出存貨100件和300件，該企業(yè)的會計人員選擇哪一種存貨計價方法更合適呢？
　　我們來分析會計職業(yè)判斷運用在該會計政策選擇中的過程。首先，會計人員在進行職業(yè)判斷以前必須具有的專業(yè)知識和經(jīng)驗積累包括以下內(nèi)容：一是現(xiàn)行會計準則的相關(guān)規(guī)定。我國現(xiàn)在執(zhí)行的2006年頒布的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》中規(guī)定企業(yè)發(fā)出存貨的實際成本計價方法包括先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法三種，其中加權(quán)平均法又分為全月一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法兩種具體方法。企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況進行選用。取消了后進先出法，縮小了企業(yè)的選擇范圍。不同的存貨計價方法適用范圍不同，采用個別計價法計算期末存貨成本比較合理、準確，但工作量繁重，僅適用于不能替代使用的存貨等。用加權(quán)平均法使得本期銷售成本介于早期購貨成本與后期購貨成本之間，計算得到的本期銷售成本不易被操縱，因而廣泛采用。先進先出法是以先購入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提的發(fā)出存貨計價方法，這種方法下期末存貨較接近于最近購貨成本。二是不同的存貨流動假設(shè)對損益的影響，緊密依存于物價情況。在物價穩(wěn)定的情況下，不同存貨計價方法所確認的結(jié)果是一致的。而在物價持續(xù)上漲的情況或持續(xù)下跌的情況下，不同計價方法將影響到報告損益及期末資產(chǎn)的余額。不同物價變動條件下，存貨計價方法對會計報告及納稅等方面的影響見表1。
　　通過表1可以推斷：第一，若在物價相對穩(wěn)定的環(huán)境中企業(yè)對存貨計價方法的選擇將無需考慮其經(jīng)濟后果，而重在考慮“哪一種計價方法更接近于實際”，以向使用者傳達“經(jīng)濟活動的真實”，并結(jié)合考慮會計處理的繁簡程度，即“成本—效益”原則。第二，在物價變動（無論上漲或下跌）的情形下，F(xiàn)IFO及LIFO各有優(yōu)劣，F(xiàn)IFO能體現(xiàn)資產(chǎn)負債表的“真實”，而LIFO重在反映損益表信息的不同偏好，另一方面取決于企業(yè)的納稅安排及對財務比率的考慮（物價上漲時，LIFO將延遲但會體現(xiàn)較低的流動比率，物價下跌時反之）。第三，加權(quán)平均法不論在哪種情形下都是FIFO，LIFO之間的一種調(diào)和，既不激進，也不保守。如果從穩(wěn)定收益節(jié)約會計變更成本及穩(wěn)健性原則考慮，它是大部分企業(yè)的較佳選擇。第四，個別計價法不受物價變動的影響。
　　其次，分析該例的具體情況，知道我們要選擇的存貨計價方法確定發(fā)出存貨的成本，應該是最終使發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本盡可能接近存貨的采購成本，降低對利潤的影響，才能最終提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。雖然個別計價法是最準確的，但該存貨是可以替代使用的，根據(jù)成本效益原則，在本例中很顯然是不適用的。在2010年初會計人員了解當前的經(jīng)濟環(huán)境，認為現(xiàn)在我國該類電子產(chǎn)品價格持續(xù)下跌。再收集資料，了解其他同類企業(yè)在當前經(jīng)濟背景下存貨的計價政策，從而根據(jù)職業(yè)經(jīng)驗，根據(jù)具體問題分析判斷先進先出法在電子產(chǎn)品價格持續(xù)下跌時期運用，其發(fā)出商品的成本與實物流轉(zhuǎn)程序一致，計算結(jié)果比較真實。并且遵循了穩(wěn)健性原則，避免了低估成本、高估利潤的不穩(wěn)健行為。而如果從穩(wěn)定收益節(jié)約會計變更成本考慮，加權(quán)平均法是大部分企業(yè)的較佳選擇。該企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷認為：目前A企業(yè)的存貨計價方法最適合選用先進先出法，其次是加權(quán)平均法，當然最后的決定權(quán)在管理當局，這是專業(yè)人士的合理化建議。
　　
　　
　　三、會計職業(yè)判斷質(zhì)量的影響因素
　　
　　以上案例中假設(shè)了會計職業(yè)判斷完全合理運用，會計人員是在不受任何因素干擾狀態(tài)下做出的高質(zhì)量的職業(yè)判斷。下面來分析在會計職業(yè)判斷運用過程中它的質(zhì)量會受到哪些因素的影響。
　　（一）主體因素
　　會計人員是會計職業(yè)判斷的主體，是影響會計職業(yè)判斷質(zhì)量最直接和最主要的因素。判斷主體的知識、經(jīng)驗、能力、動機等直接決定著會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。具體包括以下方面：
　　1.會計職業(yè)判斷能力
　　會計職業(yè)判斷能力是一種綜合能力的體現(xiàn)，衡量會計職業(yè)判斷能力通常用到會計人員的職業(yè)判斷意識、專業(yè)知識積累、知識更新能力和對復雜事物的認知能力，是直接影響會計職業(yè)判斷質(zhì)量的因素。
　　在我國會計職業(yè)判斷是最近幾年，特別是企業(yè)具體會計準則發(fā)布后才提倡的。計劃經(jīng)濟時代的整體經(jīng)濟水平不高，不確定性的因素很少，會計活動也相對簡單，原國家統(tǒng)一的會計制度中，既有詳細的操作規(guī)范，更有具體的比例、數(shù)據(jù)等處理標準。會計人員只須按圖索驥，進行職業(yè)判斷的意識薄弱。目前，會計準則、會計制度的制定側(cè)重于規(guī)范確認和計量，表達比較抽象的會計準則和會計制度，給予會計人員較大的職業(yè)判斷空間，使得會計人員一時難以適應從會計準則和制度解釋者到職業(yè)自我意識覺醒的具有獨立人格的職業(yè)者角色的轉(zhuǎn)變。
　　具備豐富的專業(yè)知識和扎實的基本功，這是會計人員熟練及恰當運用職業(yè)判斷處理會計事項的基本前提。如果沒有相當量的專業(yè)理論作為基礎(chǔ)，提高職業(yè)判斷能力也是無稽之談。提高會計職業(yè)判斷的質(zhì)量，要求會計人員擁有豐富的專業(yè)知識和足夠的處理會計事務的技能。而我國會計人員的層次構(gòu)成復雜，盡管改革20多年，我國高校培養(yǎng)了一大批具有高等學歷的會計人才，但他們占的比例很小，人員素質(zhì)參差不齊，職業(yè)教育發(fā)展緩慢，有些會計人員不注重專業(yè)知識的更新，不注重從業(yè)經(jīng)驗的積累，漸漸的便不具備適應復雜多變的會計環(huán)境的能力，無法根據(jù)變化了的客觀現(xiàn)實，運用會計基本原理解決問題。這些使得會計人員的職業(yè)判斷能力受限，直接影響會計職業(yè)判斷質(zhì)量。
　　
　　2.利益驅(qū)動、職業(yè)道德水平
　　會計職業(yè)道德水平受限，會削弱會計信息的相關(guān)性和可靠性。會計職業(yè)判斷是技術(shù)方法和理念并重的，如果說豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗是形成高質(zhì)量職業(yè)判斷的必要條件，那么高水準的職業(yè)道德則是基本前提。
　　會計職業(yè)將會計工作置于種種利益關(guān)系的糾葛中，會計要面對自身的利益，股東的利益，高層管理人員的利益，政府的利益，社會公眾的利益，本行業(yè)的利益，只有具備較高的道德水準，才能在種種利益關(guān)系的糾葛中保持客觀清醒。當企業(yè)的利益與外部信息使用者的利益出現(xiàn)分離時，會計人員需要在利益驅(qū)動和職業(yè)道德間做出選擇。會計人員可以通過加強自身的修養(yǎng)來抵制利益對自己的作用，從而達到輸出真實、公允的會計信息的會計目標。
　　3.主體獨立性
　　我國由于受產(chǎn)權(quán)機制的制約，會計人員與企業(yè)的經(jīng)營者同屬企業(yè)管理人員，其根本利益是一致的，會計人員是企業(yè)重要的管理人員，一般受本單位經(jīng)理的管轄，工資、獎金、福利等都一定程度上受本單位領(lǐng)導的制約。由此，會計人員的意志或多或少的會受到干擾，盲目地接受領(lǐng)導的看法和態(tài)度，會計人員的意志成了領(lǐng)導意志，將導致會計人員利用職業(yè)判斷空間肆意操縱利潤。比如上市公司面臨被ST、PT的壓力，可能就會選擇背離現(xiàn)實情況的會計政策，例如，改變存貨計價方法、固定資產(chǎn)采用加速折舊、減少計提資產(chǎn)減值準備、利用收入確定的模糊性盡量多的確認收入等等。如果會計職業(yè)判斷的結(jié)果與經(jīng)營者的目標不一致時，將會直接導致會計職業(yè)判斷失敗，相反，會計職業(yè)判斷將成為提供虛假會計信息的工具。
　　4.心理動機
　　會計人員作為社會人，也具有人類共有的一些需要，包括經(jīng)濟效益、職業(yè)地位的追求等，即會計人員進行會計職業(yè)判斷的內(nèi)部驅(qū)動力。現(xiàn)代社會中有一種普遍的社會心理形式——階級心理，即社會各個階級由于其在社會組織所起的作用不同，而形成了不同的社會性意識。簡單地說，有的會計人員對于管理者的意見，即使是違背業(yè)務流程或違反制度的主張，也會迫于其所處的地位，而在威信、利益、從眾、僥幸、投機等心理的驅(qū)動下，予以采納。有些需要往往是管理當局給予滿足的，這使會計人員面臨各種利益矛盾沖突時，有可能在職業(yè)判斷中遵從管理當局的意愿，難以保持客觀中立。但動機也會受到人的價值觀的影響，具有高尚的價值取向的會計人員就可能排除利益干擾。此外，動機還會受到外界其他因素的影響，如有關(guān)法規(guī)的嚴格執(zhí)行、社會輿論等。因此，不能把會計人看作是簡單的“自然人”或是“經(jīng)濟人”，而要從“人本化”出發(fā)，認識到任何會計都不具備造假的天性，會計人造假的心理源于會計個體、群體的世界觀和價值觀，要激發(fā)會計的高效能，必須是物質(zhì)動力、精神動力和信息動力三管齊下協(xié)同作用。這里的動力既包括獎又包括懲，因為會計行為既有感性又有理性的行為，約束和激勵均起著重要作用。
　　5.激勵
　　激勵是指通過了解人的需要，激發(fā)人的動機，使其朝向所期望的目標前進的心理活動過程。恰當有效的激勵可以促使被激勵者向所期望的行為標準和業(yè)績水平靠攏。激勵主要是通過影響會計人員的主觀努力程度，而對判斷質(zhì)量產(chǎn)生全面影響的。激勵可以分為正激勵與負激勵。正激勵的方式是多種多樣的，可以是物質(zhì)激勵，也可以是精神激勵。對會計人員而言，正激勵主要來自于所在的單位。如果單位領(lǐng)導對會計工作比較重視，出臺各種措施鼓勵會計人員努力鉆研業(yè)務技術(shù)，提高職業(yè)技術(shù)水平。會計人員在進行職業(yè)判斷時肯定會更加謹慎、努力，更可能做出高質(zhì)量、恰當?shù)穆殬I(yè)判斷。激勵也可以來自于社會，社會對會計職業(yè)的尊重、對會計專業(yè)判斷的認可，可以激發(fā)會計人員認真履行其專業(yè)職責的使命感和責任感，在提高業(yè)務勝任能力方面更加努力。負激勵也就是懲罰，它可以來自單位內(nèi)部，也可以來自外部。負激勵主要是通過使被激勵者害怕懲罰來促使他避免和減少不利行為的發(fā)生。從社會方面說，負激勵主要是違反相關(guān)會計法規(guī)后可能受到的懲罰。以此來促使會計人員保持客觀中立，合理運用專業(yè)知識和經(jīng)驗，更客觀的進行判斷。
　　6.壓力
　　壓力通過影響判斷者的情緒、判斷傾向、努力程度等而影響判斷的質(zhì)量。對判斷者形成壓力的原因是多種多樣的，主要有：一是時間壓力。做出判斷所允許的時間越短、越緊迫，資料收集就可能不充分，思考不嚴密，判斷的質(zhì)量相對也越難以保證。時間壓力主要發(fā)生在財務報告報出時間有底線要求時。二是權(quán)威壓力。主要是來自于管理當局或政府部門等方面的壓力。會計人員直接受聘于單位管理當局，其經(jīng)濟利益主要依靠所在單位。因此，在面臨各種利益矛盾沖突時，會計人員迫于權(quán)威壓力，更可能會與企業(yè)管理當局取得一致，在職業(yè)判斷中屈從于管理當局的意愿，做出一些違背公正性的行為。三是社會壓力。主要是通過會計人員應該承擔的社會責任的形式來表現(xiàn)的。具體來說，社會壓力主要來自于嚴格的執(zhí)法環(huán)境、誠信的職業(yè)道德要求、社會輿論的監(jiān)督等。我們知道，會計信息在維護社會經(jīng)濟秩序，優(yōu)化資源配置中占有舉足輕重的地位，會計人員職業(yè)判斷的結(jié)果將直接或間接影響到經(jīng)濟利益在各利益團體之間的分配，即具有經(jīng)濟后果，因此，做出客觀、公正、恰當?shù)呐袛嗍巧鐣嬋藛T提出的基本要求。
　　（二）客體因素
　　會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的始終，它的客體包括所有的會計事項。作為判斷客體的會計事項的復雜程度和變化程度影響著會計職業(yè)判斷的難易程度，影響著會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。復雜程度是指判斷者所需處理的彼此不同的因素數(shù)目的多少，以及判斷者對其內(nèi)容的熟悉程度。變化程度是指判斷客體及其影響因素是否處在一種經(jīng)常變化的過程中還是在一段時間內(nèi)保持基本不變。當復雜程度簡單、變化程度較小時客觀上是最容易做出正確判斷的。只要遵循已有的常規(guī)程序即可做出恰當?shù)呐袛啵峁┬畔⒌南嚓P(guān)性和可靠性符合決策者的要求，該判斷屬于高質(zhì)量的會計職業(yè)判斷。當復雜程度和變化程度都較高時，具有許多不確定性因素，沒有現(xiàn)成的規(guī)范和程序可以應用，需要判斷者對客體有深入的洞察力和豐富的經(jīng)驗，是最難做出恰當判斷的，當然它的判斷質(zhì)量也難以保證。
　　（三）環(huán)境因素
　　會計職業(yè)判斷是一種思維過程，它的質(zhì)量會受到外界環(huán)境潛移默化的影響。具體表現(xiàn)在以下方面：
　　1.經(jīng)濟環(huán)境
　　在計劃經(jīng)濟體制下，財務制度沒有提供會計職業(yè)判斷空間，會計的主要任務是按國家財務制度的規(guī)定進行記錄、反映，忽視了會計職業(yè)判斷。改革開放以來，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善，活躍的市場促進各種生產(chǎn)要素的流動，促進市場競爭。又因為經(jīng)濟業(yè)務的復雜多變，新經(jīng)濟業(yè)務的不斷出現(xiàn)，考慮國際會計慣例，逐漸認識到會計職業(yè)判斷的必要性。
　　如果說活躍的市場經(jīng)濟給職業(yè)判斷帶來了新生，那么良好的市場經(jīng)濟秩序才是會計職業(yè)判斷質(zhì)量的有力保證。然而我國市場上出現(xiàn)誠信危機，會計人員作為社會人，他們的人生觀、價值觀、理論結(jié)構(gòu)和知識層次均受到誠信問題的干擾，濫用會計職業(yè)判斷操縱利潤的可能性增加，從而降低了會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。
　　企業(yè)作為市場經(jīng)濟的構(gòu)成單元，它的組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營特點和公司治理結(jié)構(gòu)都決定著會計人員的地位，影響著會計職業(yè)判斷的內(nèi)部監(jiān)督機制的健全與否。
　　2.文化環(huán)境
　　文化是特定國家或地區(qū)在社會歷史發(fā)展過程中形成的各種物質(zhì)財富和精神財富的總和，但在多數(shù)情況下，特指精神財富，如人們的價值觀、人生觀等。霍斯蒂德（Hofstede）歸納了四種國家文化因素：個人主義、權(quán)力距離、陽剛之氣和不確定性規(guī)避。個人主義（與集體主義相對應）更傾向于一種松散交織的社會結(jié)構(gòu)，而不是相互依存、緊密聯(lián)結(jié)的構(gòu)架；權(quán)力距離是指在機構(gòu)與組織中，等級制度和權(quán)力的不公平性、被接受的程度；不確定性規(guī)避是社會對不確定的未來感到不安的程度；陽剛之氣是區(qū)分性別功能和強調(diào)業(yè)績和看得見的成就的程度。在崇尚個人主義的國家，在對會計事項做出反應時，更傾向于靈活性，傾向于用個人的專業(yè)判斷，傾向于以激進、冒險的方法進行會計計量。祟尚集體主義的國家則更傾向于統(tǒng)一性和一致性，傾向于用謹慎的方法進行會計計量，以應付未來事項的不確定性。權(quán)距大的國家，不需要太多的職業(yè)判斷，符合統(tǒng)一性、保密性的原則更容易被采納。具有強烈不確定性規(guī)避偏好的國家，企業(yè)更偏向選擇穩(wěn)健主義的會計政策，強調(diào)會計的統(tǒng)一性與保密性。在陽剛的社會中，人們看重成就、英雄感、決斷能力和物質(zhì)上的成功，激進主義的傾向就較明顯。我國是崇尚集體主義的國家，反映到對經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理時也是個人服從集體，下級服從上級，會計人員鮮有做出獨立職業(yè)判斷的沖動①。
　　
　　3.法制環(huán)境
　　會計法規(guī)是會計職業(yè)判斷的重要依據(jù)，尤其是高質(zhì)量的會計準則、制度對提高會計職業(yè)判斷質(zhì)量至關(guān)重要。首先，會計準則、制度前瞻性不夠。過于符合現(xiàn)實情況的準則是經(jīng)不起太長時間考驗的，它只在一個較短的時期內(nèi)具有指導意義，而且這種指導性也是不完全的，不能深入地指導和預期會計實務工作的發(fā)展、進步。當前的會計準則、制度不能對未來將出現(xiàn)的經(jīng)濟現(xiàn)象做出前瞻性規(guī)定，從而使得在新經(jīng)濟現(xiàn)象出現(xiàn)后會計制度和會計準則出現(xiàn)真空地帶，使企業(yè)在無章可選時自行運用會計職業(yè)判斷處理問題，操縱利潤；其次，會計準則措辭的不確定性。由于經(jīng)濟業(yè)務紛繁復雜，會計準則要恰如其分地準確描述日益多樣性的經(jīng)濟業(yè)務是相當困難的，甚至是不可能的，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家概莫能外。在針對新經(jīng)濟業(yè)務的會計準則中，更多的運用了“基本可能”、“不是很可能”、“很可能”、“可能”等不確定的模糊表述，這種會計準則措辭上的模糊性，對會計職業(yè)判斷無疑是有影響的，其對會計職業(yè)人士的職業(yè)判斷水準提出了挑戰(zhàn)。
　　
　　四、結(jié)語
　　
　　筆者基于恰當運用會計職業(yè)判斷選擇存貨計價方法的過程分析，認為影響會計職業(yè)判斷質(zhì)量的因素包括主體因素、客體因素和環(huán)境因素，為我們進一步研究提出改善會計職業(yè)判斷整體質(zhì)量的構(gòu)想奠定了堅實基礎(chǔ)。●
　　
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