基于作業性態的煙葉生產單元成本核算

　　【摘要】 文章以煙葉生產為對象，利用成本作業性態的理論，將煙葉生產中的作業環節作為成本核算單元，對作業劃分、數據篩選和數據處理三個基本問題進行了研究，給出相應的處理方法。
　　【關鍵詞】 作業性態； 核算單元； 方法
　　
　　一、成本作業性態的提出
　　
　　2010年底，國家煙草專賣局召開專題會議，討論煙葉生產成本核算的相關問題，提出煙葉生產的成本核算必須從作業環節的角度進行細化，使成本信息能夠真正指導煙葉的生產流程，促進各級煙草公司在煙葉生產投入上得到更好的經濟和社會效益。到目前為止，雖然從總體上核算煙葉的生產成本是可以實現的，但是以作業環節為單元的煙葉生產成本核算中的一些基礎性問題，如作業環節的劃分、數據的篩選、數據的收集與處理等，長期以來一直沒有找到較為妥當的處理方法。
　　以作業鏈作為核算單元之所以受到重視，是由煙葉生產的三個基本特征決定的：
　　首先，煙葉生產成本核算的主體存在雙重性。從生產的角度看，煙農是完成生產的主體，是作業活動的直接實施方，煙農要投入土地、勞動和部分生產資料；從經營的角度看，煙草公司也是作業活動的參與方，要投入主要生產資料、技術人員、生產裝備和設施等。這里顯然存在雙重核算主體的問題。
　　其次，存在煙葉生產周期與成本核算期的沖突。煙葉生產從育苗到最后將煙葉運往煙站，往往要持續一年的時間，但是成本核算期往往是一個月。說明傳統的核算方法在時間上與煙葉生產特點有沖突。
　　第三，煙葉生產是復合的生產過程，單一成本核算方法的適應性受到限制。煙葉生產過程并不是簡單的工業制造過程，而是一個包括了自然過程、加工過程、服務過程的復合作業鏈。比如育苗、采摘等是自然生長過程；烘烤是一個加工過程；而煙草公司的工作則是服務過程。
　　煙葉生產的這三個基本特征與成本核算上的矛盾，可以利用成本作業性態的理論，以作業環節為成本核算單元，尋求一定程度的解決。所謂成本的作業性態，是指成本費用發生的動因、數量與作業流程之間的關系；根據成本費用與作業流程的關系，可以將成本的處理分為兩種基本方法：一是直接計入某一作業環節，二是采用一定方法處理后，計入作業環節。利用成本作業性態的這種性質，可將成本核算單元細化到作業，淡化由于主體不清帶來的邊界不清的問題；通過將煙葉成本計入相對時間不長的作業環節單元中，可調節煙葉生產周期與成本核算時限的矛盾；不同的作業環節可根據作業性質不同采用核算方法，使核算有針對性。所以，應用成本的作業性態，以環節作為成本核算的單元，在煙葉生產成本核算中具有重要意義。
　　
　　二、主要難點
　　
　　成本的作業性態應用在以作業鏈為單元的煙葉成本核算上，目前存在幾個方面的技術問題：
　　（一）如何用成本性態理論選擇適當的核算單元
　　本質上說，成本核算單元的選擇實際上就是作業環節的選擇。煙葉生產過程作業環節的劃分之所以成為難點，是因為兩個方面的困難：一是劃分標準不易確定，煙葉生產過程不但持續時間長，而且成本發生的地點多，實施主體也多。比如育苗培育的地點在苗床，實施者是育苗專業戶；移栽和田間管理發生地點在煙地，實施者是煙農；而收購、運輸等則由煙站完成。按地點，還是按實施主體來劃分作業環節，就可以得到不同的環節劃分結果。還可以找到其他劃分作業環節的標準，比如按自然生產過程劃分，按煙投入物資的節奏劃分作業，按管理層次劃分等，都存在按什么標準進行劃分環節的問題。二是在哪個層面劃分也不易確定，作業的劃分可以比較細，比如分成幾十個作業；也可以劃分得比較粗，比如幾個作業。作業劃分得太細，工作量大；如果作業劃分得太籠統，過于粗放，則可能達不到劃分作業的效果。所以，找到成本費用發生的動因、數量與作業流程之間的關系，是作業環節劃分是否科學，是否能真正反映煙葉生產作業鏈特點的基礎性工作。
　　（二）作業性態如何幫助數據辨認
　　如何將每筆投入放入適當的作業環節中，可能是要面對的最困難問題。歸納起來，煙葉生產投入的成本費用有幾種成本性態特征：第一種是能夠直接辨認清楚作業環節的成本，比如EM茵、基質、飄盤、塑料薄膜中的蓋塑膜和墊膜等成本，可以直接作為育苗環節成本處理；第二種是指向性不明的費用，比如同樣是肥料，移栽環節要用，田管環節也要用，如果財務資料中沒有詳細記載使用的環節，就存在進行辨認的問題；第三種是與作業環節只有間接關系的費用，比如煙水設施、煙路設施、烘房建設和改造投入等等。如何處理這幾類投入的作業性態，是必須破解的難題。
　　（三）如何進行數據的處理
　　進行辨認后的數據仍然存在一個怎樣處理的問題。一直以來，煙草行業在處理煙葉生產成本時依據的是成本核算中的對象追溯原則，就是根據成本承載的對象來決定成本的歸屬。但這種方法在應用中存在兩個缺陷，一是得到的成本信息不能夠反映煙葉生產過程各環節的成本，而從管理角度看，這種按環節劃分的成本信息是非常有用的；二是成本數據得到的及時性受到影響。所以，必須改變煙葉成本核算中僅僅按對象追溯原則為依據的做法，同時以成本的作業性態對成本進行歸類。但是這里面存在一系列的技術問題。
　　
　　三、解決的思路
　　
　　（一）關于核算單元確定的思路
　　在確定煙葉生產成本的核算單元時，有些基本原則是必須遵循的：首先是完整性原則，核算單元必須要完整地反映煙葉生產過程，特別是幾個基本環節，比如育苗、移栽、田管、采摘、烘烤等，核算單元的劃分要清晰（又不要遺漏）地反映主要生產過程；其次是簡明扼要原則，核算單元的確定要避免由于劃分過于繁鎖而造成實施困難；第三界限清楚原則，核算單元必須考慮作業環節劃分與成本費用的聯系，盡可能找到所發生的成本費用與所產生效率的聯系；第四是可操作原則，如果要求資料過于詳細，會帶來收集上的困難。在確定以哪一個層面作為核算單元上，還要考慮工作的目的是對成本進行控制和管理，不涉及因為作業環節帶來的人員、過程、機構、設施等方面的改變，也不必專門考慮精細化管理的相關問題，從這個目的出發，選擇稍粗一點的作業層面作為核算單元，是可以接受的。
　　（二）關于數據篩選的思路
　　在根據成本的作業性態將成本費用劃入各核算單元之前，還必須對數據進行篩選。對數據進行篩選的原因，除了考慮上面討論的數據與成本作業性態的三種特征（能直接辨認、不易直接辨認和間接費用）之外，還基于一個現實的問題，就是如果一個地區內的各煙葉生產區域自然條件有差異，將這個地區作為一個區域性的核算單元時，可能將不同性質的成本放入了一個作業單元，造成數據的不可用。這樣，在數據篩選上就存在兩個問題：一是是否需要反映地區內由于自然條件形成的成本性態差異；二是如果要反映數據的自然差異，就存在數據篩選的順序問題，是先篩選自然條件差異，還是先篩選特征差異。先對數據進行自然因素的篩選，針對性更強，得到的成本費用資料較為單純；缺點是加大了工作量。當然，也可以考慮將成本性態和地區劃分兩種方法結合起來處理。從實際情況看，宜將區域劃分與成本性態分析結合起來，根據實際情況，靈活地采用兩種方法。
　　（三）關于數據處理的思路
　　數據處理上，如何將成本性態的思想融入以作業環節為單元的核算工作中，需要處理好兩個關系：一是要正確反映數據發生瞬時性，作業環節中發生的數據是在一個較短時間內發生的，成本性態的這種聯系如果不是在發生的時間段內就適時地加以匯總，這種關系就會隨著環節時間的過程而不清晰，就可能只留數據，而淡化了成本性態關系；二是正確處理數據核算上的及時性，目前數據的收集是按會計期間來進行的，比如是按月度會計期間甚至年度會計期間進行的匯總，顯然這種匯總與煙葉生產作業環節的時間是沒有關系的，要解決作業時間快速變化和數據收集時間上的不適應矛盾，就必須改變現有的煙葉成本數據收集模式，采用快速數據處理的辦法。
　　
　　
　　四、可供借鑒的方法
　　
　　根據筆者參與煙葉成本核算工作的實踐，下面介紹一些行之有效的具體做法：
　　（一）將整個環節分為7個作業單元
　　煙葉生產流程有三個層面：環節、作業和活動。以活動層作為核算單元，能夠較為深入地反映煙葉生產作業的情況，但要求成本資料上非常細，加大了成本處理的成本。以作業層作為核算單元，含義上相對明確，但是又不至于太繁瑣，但同樣要求操作人員具有較高的判斷成本費用性質的能力，工作量仍然較大。以環節層作為核算單元，工作量較前面兩種方法要小，更重要的是成本劃分的目的是進行環節成本的計算，從這個角度出發，將整個流程劃分為7個核算單元，不但從時間上已經比較細，而且完全能夠滿足成本性態進行單元核算的要求。
　　（二）數據的篩選
　　在數據篩選上，分成幾個步驟：首先從總體上將非生產性投入篩掉，其次對剩下的生產性投入，根據成本的作業性態，將能夠直接進入作業環節的成本進入不同的作業環節，一共有6個環節，將不能夠直接進入作業環節的成本作為多動因成本放入多動因環節（最后可作單獨處理，也可不作單獨處理）。
　　
　　（三）數據的處理
　　在數據處理上，采取了幾個措施：
　　措施一是根據成本性態在成本發生時及時進行記錄。在現有的核算方法基礎上，記錄每一筆業務時，在前面加一個以作業單元為名稱的科目，這樣在進入計算機或人工核算系統后，每一筆業務都會自動進入相應的作業單元。舉例：發放漂盤、消毒劑等，以前的記錄為：“發放漂盤、消毒劑”；現在記錄時記為：“育苗——發放漂盤、消毒劑”。
　　措施二是通過計算機系統加快信息傳輸。我公司采用的是諾亞舟系統，它是一套信息收集和處理系統，這個系統在生產與成本核算部門之間建立了一個聯系機制，將煙葉生產的作業成本信息按需要加工后，進入交由諾亞舟系統傳送，進行相關處理。
　　措施三是分清單元環節的主次，區別處理。煙葉生產的7個作業環節，由于在作業成本發生數上的比重不同，其產生的對作業成本的影響差別也非常大，其中育苗和收購兩個環節的成本分別為總成本的57.87%和31.06%，合計占總成本的89%，是重點單元。根據突出重點、區別對待的原則，對于重點單元的成本，進行及時、準確地記錄數據和嚴格的事中控制，在每年的煙葉生產結束后，要進行相關的指標考核。對于一般環節（移栽、田管、烘烤，占成本總量9.5%），可以考慮不專門編制詳細預算，而只是根據相關定額資料作一個總量計算。對于次要環節（總結準備、多動因，只占成本總量1.5%），可以忽略不計，以突出管理重點。
　　
　　五、應用
　　
　　基于成本性態對煙葉作業單元進行成本核算可以用在幾個方面：
　　一是進行作業標準成本的制定，通過上面的研究，得到的直接成果就是針對以環節為單元的標準成本。二是預算的編制，應用標準作業成本，在編制每年煙葉生產預算階段，就對煙葉生產各作業環節將發生的成本進行概算。三是對成本發生進度的控制，將成本數量標準和時間進度結合起來，就可以對成本發生的進度進行控制。四是作業成本的事中控制，作業成本的事中控制并不只是成本的問題，還涉及到整個管理體系的信息化、效率化等各個方面的因素。五是作業成本的事后考核，就是利用標準成本中涉及到的相關指標體系，對本年度的作業成本執行情況進行總結比較。六是不同地區之間煙葉種植情況的比較。
　　基于作業鏈的成本如果要應用到實踐中，還存在以下方面的困難：包括標準成本的不穩定特征，成本數據歸屬作業環節具有不確定性，數據采集和處理操作上有難度，以及信息收集和處理的速度慢等，需要在進一步的工作中加以研究。●
　　
　　【參考文獻】
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　　［4］ 李淑玲，陳俊標，張振臣，等.煙草生產實用技術［M］.廣東科技出版社，2008：56-60.