論法務會計行為

　　【摘要】 界定法務會計行為必須明確行為目標、行為主體、行為方式和行為對象，歸結起來，法務會計行為就是指具有會計、審計技術的專業技術人員和社會服務機構，運用其專業技術，采用法務會計調查、司法會計鑒定和法務會計咨詢等方式，為法律事務中的財務會計事項的合法性提供分析結果和證據的服務行為。
　　【關鍵詞】 法務會計； 司法會計； 舞弊審計； 法務會計行為
　　
　　法務會計是對財務會計事項的合法性進行審計調查或鑒定，并提供相關證據的行為，是一種社會服務活動（劉曉善，2011）。盡管它屬于舞弊審計的范疇，但它一旦從舞弊審計中分離出來，就具有其特定的行為性質和行為范疇，與舞弊審計相區別。要界定法務會計行為，必須明確四個要素，即行為目標、行為主體、行為方式和行為對象。
　　
　　一、法務會計行為的目標
　　
　　法務會計是特定領域、特定業務的舞弊審計，其特性就在于它的目標。法務會計行為是提供法務會計服務的行為，它提供服務的目的在于為法律事務中財務會計事項的合法性提供證據。2002年澳大利亞注冊會計師協會頒布了《法務會計準則公告-APS 11》（Statement of Forensic Accounting Standards APS 11），其中第一條第二款規定，法務會計服務是“為解決爭端或法庭訴訟目的提供分析結果和證據”。提供財務會計事項的分析結果和證據是法務會計服務的內容，該服務的目的是滿足解決爭端或法庭訴訟的需要。張蘇彤（2006）認為，法務會計的總目標就是“為相關人士或組織提供、陳述或解釋會計證據信息，滿足法律的需要，解決法律問題”。如果不是為該目的，那么它提供的僅僅是會計服務或審計服務，而不是法務會計服務。法務會計服務就是“旨在尋找符合既定責任或公司其他活動合法性目標的證據”（Panigrahi，2006）。
　　法務會計提供的服務不僅內容上要滿足法庭訴訟的需要，而且在形式上也要符合其要求。法務會計可視為以法院裁決經濟案件中的罪犯可接受的形式提供財務信息的科學（George A. Manning，2005）。法務會計服務形式上符合法律要求，主要體現在兩個方面，一是提供服務的程序要符合法定程序，即法務會計行為主體必須按法定程序提供服務，否則就會失去其法律效果；二是結果的表達形式要符合法律要求。目前實務中對此還不夠重視，不僅法務會計調查意見的表述形式各異，甚至訴訟中的重要證據——司法會計鑒定書也缺乏統一、規范的表達形式，這種現象應當引起理論界和實務界的廣泛重視。
　　
　　二、法務會計行為的主體
　　
　　法務會計行為主體是法務會計行為的執行者。在發達的市場經濟社會里，由于需要判定財務會計事項合法性的法律事務具有多樣性和復雜性的特征，不僅財務會計和審計專業技術人員能夠以法務會計人員的身份介入各種企業、社會團體以及個人的法律事務，而且不同領域的非財務會計和審計專業技術人員，只要他能夠熟練地運用財務會計和審計技術，也可以法務會計師的身份介入法律事務，使得法務會計行為的主體界定變得極為復雜而帶有不確定性。即使是sg3yCKLUHbIpgCzi+w7K0Q==法務會計業務準則，在界定法務會計行為主體時也不夠明確。APS11在界定法務會計行為主體時，采用了兩個概念，一是，（法務會計）“人員（member）是指實務中的人員，包括一個（法務會計）人員的合伙企業、公司、其他社會團體，及其每一個雇員；二是，“法務會計師”和“專家”是指提供法務會計服務的人員。值得關注的是，該準則對兩個概念并沒有作過多的解釋。理論界和實務界對法務會計主體的界定不明確，所帶來的后果是，難以確認法務會計行為的對象及其范疇，進而對法務會計的認識難以達成最基本的認同，從而嚴重影響法務會計學科研究的發展。
　　從目前國內外法務會計實務看，盡管法務會計主體具有多樣性特征，但也可以發現一些共性。其一，不管來自何種行業或社會服務機構，在為法律事務中的財務會計事項的合法性提供證據時，必須具有會計、審計技術，因為只有具備這些技術才能為財務會計事項提供分析結果以及合法性證據，并為社會所認可；其二，這些財務會計事項并不是普通意義的財務會計事項，而是特定領域、特定業務的財務會計事項，即它們都處于法律事務中，法律事務的處理和裁定，需要對它們的合法性作出分析和判斷。因此作為法務會計行為主體必須滿足以下條件：
　　（1）他可以不具備會計、審計等專業技術資格，但必須具備社會認可的會計、審計技術；
　　（2）他必須運用會計、審計技術為法律事務中的財務會計事項提供分析結果和合法性證據。
　　基于上述兩個條件，筆者認為，法務會計行為主體是具有會計、審計技術并運用這些技術為法律事務中的財務會計事項的合法性提供分析結果和證據的專業技術人員和社會服務機構。
　　
　　三、法務會計行為的方式
　　
　　法務會計行為的方式是法務會計行為實現其目標的方法和手段。為了提供財務會計事項合法性的分析結果和證據，法務會計行為的主要方式是法務會計調查和法務會計鑒定。需要明確的是，這種調查和鑒定是針對財務會計事項的合法性而展開的，其行為本身已是一種法律活動，是法律調查和司法鑒定的組成部分。這是正確理解法務會計行為的一個重要前提，也是正確認識法務會計行為方式的出發點。APS11規定，法務會計服務提供職業服務（而不是法律服務），對不是法律服務做了強調，是否與法務會計調查和司法會計鑒定的法律屬性相矛盾？其實并不矛盾，它所強調的是，法務會計服務提供的是會計職業服務而不是法律職業服務，并沒有否認法務會計介入法律事務后成為法律事務中的組成部分，所以它在第一條第二款規定，法務會計服務為解決爭端或法庭訴訟目的提供分析結果和證據。實際上，離開了法律事務，法務會計行為也就不存在了。這并不難理解，任何自然人一旦介入某法律事務，協助法律調查，他的行為將會成為法律調查的組成部分，但離開該法律調查后，他的行為不再具有法律調查的屬性。
　　于朝（2008）認為，司法會計活動主要包括司法會計檢查、司法會計鑒定。從司法會計檢查屬于法律調查這個角度分析，采用法務會計調查（forensic accounting investigation）概念更恰當，更能體現其法律屬性，也許這正是西方國家廣泛采用“forensic accounting investigation”這個概念的原因。同時需要進一步指出的是，“二元論”強調，司法會計檢查和司法會計鑒定是訴訟活動中的檢查和鑒定活動，有范圍過窄之嫌。是否進入訴訟程序并不是判定一項社會活動是否屬于法律活動的標準，法律活動的范疇比訴訟活動的范疇要廣得多。在實務中，公安部門對案件進行偵查，聘請法務會計人員介入，對所涉及的財務會計事項進行調查，如果所涉及的財務會計事項違法，才提起訴訟，檢察院辦案也是如此；一家企業聘請律師和法務會計人員對自己員工所從事的財務會計事項進行調查，也是在相關財務會計事項違法并認為有訴訟必要時才提起訴訟。沒有提起訴訟，訴訟活動沒有發生，并不意味著該項調查活動不是法律活動。
　　為了判定“過去財務數據及其相關活動”（Panigrahi，2006）的合法性，需要法務會計行為主體進行法務會計調查和鑒定，同時，經濟活動主體和其他相關主體為了判定預期出現或采納的財務會計事項的合法性，也需要法務會計行為主體提供證據支持，譬如納稅申報主體為了確定預期申報的應納稅額的合法性，咨詢法務會計行為主體，這時法務會計行為主體的行為方式，不再是調查和鑒定而是一種咨詢服務了，這種活動是法務會計行為的延伸。因此法務會計的行為方式可歸結為三種類型，即法務會計調查、法務會計鑒定和法務會計咨詢。
　　
　　
　　四、法務會計行為的對象
　　
　　盡管法務會計對象問題是最基礎的理論問題，但理論界和實務界仍然存在較大的分歧。其中，有兩種觀點較為盛行，一種觀點以張蘇彤教授為代表，認為“從動態的角度來看，表現為以會計資料為載體的財務信息流；從靜態的視角來看，法務會計的對象指以會計資料為載體的財務數據集”（張蘇彤，2006）。這種觀點實質上是以財務會計信息作為法務會計的對象，其缺陷體現在兩方面，一方面僅僅考察財務會計信息不夠全面，還應當將部分財務會計業務活動納入進來，Panigrahi（2006）采用“過去財務數據及其相關活動”這個表述要更恰當；另一方面，沒有限制條件，與舞弊審計沒有區別，法務會計行為的對象是法務會計行為的客體，是法務會計行為所介入的法律事務涉及的財務會計事項，不能離開了法律事務這個范疇。離開法律范疇討論法務會計對象，易于將其外延延伸到范疇之外。
　　另一種觀點是“二元論”所持的觀點。這種觀點在對象表述方面存在矛盾，一方面認為司法會計學研究的對象是財務會計事實，另一方面又將財務會計問題作為司法會計鑒定的對象。其優點在于“特指訴訟中涉及的財務會計事實”這個限制，盡管有限制過窄之嫌，但能部分體現法務會計的特性。
　　在國外實務界，存在一種現象，一方面，一些法務會計服務中心或公司，除提供法務會計服務以外，還提供了會計、審計甚至于非會計、審計服務項目，如“Barry Draper BSc FCA MAE - Founder，Forensic Accounting Services”提供以下服務：（1）為企業核查舞弊，（2）舞弊調查，（3）個人傷害和致命事故，（4）利潤和業務中斷損失，（5）稅務調查，（6）細節調查，（7）公司失敗，（8）婚姻爭端，（9）業務計劃。這些業務中，除（1）（2）（4）（5）之外，其他業務很難說是法務會計服務。另一方面，法務會計師不僅已受雇于聯邦調查局、中央情報局、聯邦貿易委員會等多種政府機構（Dahli Gray 2008），而且多種社會服務機構中的專業技術人員可以法務會計師的身份提供服務。法務會計行為主體提供非法務會計服務，非法務會計師可以提供法務會計服務，使理論研究易于作出過寬的界定，似乎法務會計行為的對象是所有的財務會計信息。而在國內實務界，法務會計服務主要由司法機關提供，即使是其他社會專業服務機構或人員提供，也主要是由司法機關委托或聘請，而且絕大多數情況下，發生在訴訟過程中。這種情況的存在，使理論研究易于作出過窄的界定，似乎只有訴訟活動中的財務會計事項才是法務會計行為的對象。
　　理論研究不僅要忠實于實務，而且要超越實務。法務會計行為不等同于法務會計師的行為，在缺乏嚴格身份限制（也不應該有這種限制）的情況下，法務會計師提供的服務也不一定是法務會計服務，法務會計行為的對象有自己的明確邊界。筆者認為，法務會計行為的對象是法律事務中的財務會計事項。離開了法律范疇，法務會計就沒有自身的特性，也就不成其為法務會計。法律事務中的財務會計事項，不只是財務會計信息，還包括與財務會計信息相關的業務活動。
　　
　　五、結論
　　
　　法務會計可理解為法務會計行為、法務會計學、法務會計師或法務會計職業。盡管不同的視角會有不同的認識，但由于理論來源于實踐并服務于實踐，因此其核心是對法務會計行為的界定。綜上所述，法務會計行為就是指具有會計、審計技術的專業技術人員和社會服務機構，運用其專業技術，采用法務會計調查、司法會計鑒定和法務會計咨詢等方式，為法律事務中的財務會計事項的合法性提供分析結果和證據的服務行為。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 劉曉善.論法務會計——基于歷史淵源的視角［J］.會計之友，2011（4）.
　　［2］ 于朝.司法會計學［M］.北京:中國檢察出版社，2008.
　　［3］ 張蘇彤.論法務會計的目標、假設與對象［J］.會計之友，2006（1）.
　　［4］ The Institute of Chartered Accountants in Australia. Statement of Forensic Accounting Standards APS 11，2002.
　　［5］ George A. Manning. FINANCIAL INVESTIGATION and FORENSIC ACCOUNTING（Second Edition）.CRC Press，Taylor & Francis Group，2005.
　　［6］ Panigrahi.Discovering Fraud in Forensic Accounting Using Data Mining Techniques. The Chartered Accountant，2006（4）.
　　［7］ Dahli Gray. Forensic Accounting And Auditing: Compared And Contrasted To Traditional Accounting And Auditing. American Journal of Business Education，2008（4）.