存貨期末計量計算的相關把握點

艾莉

【摘 要】存貨是企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。企業會計準則規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。成本與可變現凈值孰低法在存貨期末計量中的應用，主要體現在存貨可變現凈值的確定和存貨跌價準備的計提方法上。本文將針對存貨可變現凈值的確定展開詳細論述。

【關鍵詞】成本；可變現凈值

1.成本與可變現凈值孰低法相關概念及意義

1.1 成本與可變現凈值孰低法相關概念

1.1.1 成本

指期末存貨的實際成本，即采用先進先出法、加權平均法等存貨計價方法，對發出存貨（或期末存貨）進行計價所確定的期末存貨賬面成本。

1.1.2 可變現凈值

指在日常活動中，存貨的估計售價減去完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

1.1.2.1 直接用于出售的存貨可變現凈值構成

產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值。

1.1.2.2 需要經過加工的材料存貨可變現凈值構成

需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去紙完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值。

1.1.3 成本與可變現凈值孰低法

指按照存貨的成本與可變現凈值兩者之中的較低者對存貨期末計量的一種方法。采用這種方法，當期末存貨的成本低于可變現凈值時，存貨仍按成本計量；當期末存貨的可變現凈值低于成本時，存貨則按可變現凈值計量，同時按可變現凈值低于成本的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

1.2 成本與可變現凈值孰低法對存貨期末計量的意義

采用成本與可變現凈值孰低法對期末存貨進行計量，當某項存貨的可變現凈值跌至成本以下時，表明該項存貨為企業帶來的未來經濟利益將低于賬面成本，企業應按可變現凈值低于成本的差額確認存貨跌價損失，并將其從存貨價值中扣除，否則，就會虛計當期利潤和存貨價值；而當可變現凈值高于成本時，企業則不能按可變現凈值高于成本的金額確認這種尚未實現的存貨增值收益，否則，也會虛計當期利潤和存貨價值。因此，成本與可變現凈值孰低法體現了謹慎性會計原則的要求，同時也體現了會計資料真實性的要求。

2.可變現凈值的確定

2.1 企業確定存貨的可變現凈值時應考慮的因素

企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

（1）存貨可變現精致的確鑿證據。存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的客觀證明，如產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關資料和生產成本資料等。（2）持有存貨的目的。由于企業持有存貨的目的不同，確定存貨可變現凈值的計算方法也不同。如用于出售的存貨和用于加工的存貨，其可變現凈值的計算就不相同。因此，企業在確定存貨的可變現凈值時，應考慮持有存貨的目的。一般來講，企業持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨；而是將在生產過程或提供勞務過程中耗用，如材料等。（3）資產負債表日后事項等的影響。在確定資產負債表日存貨的可變現凈值時，不僅要考慮資產負債表日與該存貨相關的價格與成本波動，而且還應考慮未來的相關事項。也就是說，不僅限于財務報告批準報出日之前發生的相關價格與成本波動，還應考慮以后期間發生的相關事向。

2.2 不同情況下存貨可變現凈值的確定

2.2.1 用于出售的商品或材料

2.2.1.1 持有以備出售的存貨有合同約定

有合同約定的存貨，其可變現凈值通常以合同價格作為計量基礎。

案例：甲公司2007年12月31日庫存設備14臺，每臺成本28萬元，期中12臺簽訂了不可撤銷合同，合同價格每臺30萬元，12月31日該設備市價每臺27萬元。銷售該儀器的相關費用每臺0.1萬元。

在本例中有執行合同的設備可變現凈值=30-0.1=29.9萬元（每臺）、每臺成本28萬元，成本低于可變現凈值，沒有發生減值。

無執行合同的設備可變現凈值=27-0.1=26.9萬元（每臺）、每臺成本28萬元，成本高于可變現凈值，發生減值1.1萬元（每臺）

★需要注意的是，如果企業持有的同一項存貨的數量多于銷售合同或勞務合同定購的數量的，應分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回金額。超出合同部分的存貨的可變現凈值，應當以一般銷售價格為基礎計算。案例如下：

案例：2007年11月1日，甲公司與乙公司簽訂一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2008年4月20日，甲公司按每臺30萬元的價格向乙公司提供L機器12臺。2007年12月31日，甲公司L機器成本392萬元（數量14臺），單位成本28萬元/臺。2007年12月31日，L機器市場銷售價格32萬元/臺。

在本例中，對于銷售合同約定的數量（12臺）的L機器可變現凈值應以合同約定的價格30萬元作為計算機出，對于超出部分（2臺）的L機器可變現凈值應以市場價格32萬元作為計算基礎。

L機器的可變現凈值=（30×12-0.12×12）+（32×2-0.1×2）=422.36萬元。

（如果企業持有的同一項存貨的數量少于銷售合同訂購數量，實際持有與改銷售合同相關的存貨應以銷售合同縮規定的價格作為可變現凈值計算基礎）

2.2.1.2 持有以備出售的存貨無合同約定

沒有合同約定的存貨，其可變現凈值應當為在正常生產經營過程中，產成品或商品的一般銷售價格（即市場銷售價格）減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額。

案例：2007年9月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2008年2月15日，甲公司應按180000元/臺的價格向乙公司提供A型號的機器10臺。2007年12月31日，甲公司A型號機器的賬面價值（成本）為1920000元，數量為12臺，單位成本為160000元/臺。2007年12月31日，A型號機器的市場銷售價格為200000元/臺。

在本例中，甲公司A型號機器的庫存數量大于銷售合同約定的數量。在這種情況下，對于銷售合同約定數量內（10臺）的A型號機器的可變現凈值應以銷售合同約定的價格總額1800000元（180000*10）作為計量基礎；而對超出部分（2臺）的A型號機器的可變現凈值應以一般銷售價格總額400000元（200000*2）作為計量基礎。

2.2.2 為生產而持有的材料

即需要經過加工的材料存貨，如原材料、在產品、委托加工材料等，該材料存貨的價值將體現在用其生產的產成品上。因此，確定該存貨的可變現凈值，應當首先計算其產成品的可變現凈值并與產成品的成本比較，判斷該產成品的是否發生減值，如果該產成品的可變現凈值高于其成本，則該材料應當按照成本計量。如果其產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量。其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去之完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定。

案例：2008年12月31日，A材料賬面成本1000萬元，估計售價850萬元，用1000萬元A材料生產甲商品還需發生成本為300萬元，甲商品估計售價1280萬元，估計銷售甲商品發生相關費用70萬元。

首先計算甲商品的可變現凈值=1280-70=1210萬元、甲商品的成本1300萬元，成本高于可變現凈值，發生減值90萬元（1300-1210）；A材料的可變現凈值=1280-70-300=910萬元、A材料的成本1000萬元，低于成本，因此可變現凈值為910萬元。

3.用于生產的材料期末計量

用于生產而持有的材料的計量包括了四種情況。

3.1 一種材料只用于一種產品的生產

案例：2007年12月31日，某公司庫存甲材料賬面成本為20萬元，市場購買價格為18萬元，假設不發生其他購買費用。由于甲材料價格下降，致由甲材料生產的A產品價格由45萬元降到36萬元，但生產成本仍為38萬元，將甲材料加工成A產品還需18萬元，估計的銷售費用及稅金為2萬元。則甲材料的期末價值確定如下：

A產品的可變現凈值=36萬元—2萬元=34萬元，A產品的成本為38萬元>34萬元，因此甲材料應當按其可變現凈值作為計量基礎。

甲材料的可變現凈值=36萬元—2萬元—18萬元=16萬元，甲材料的成本為20萬元>16萬元，因而甲材料的期末價值應為16萬元。

3.2 一種材料用于多種產品的生產

案例：在上例中，若甲材料同時用于A產品和B產品的生產，由于甲材料價格下降，使A產品的銷售價格由30萬元降到24萬元，但生產成本仍為25萬元；B產品的價格由15萬元降到12萬元，但生產成本仍為13萬元，若將甲材料加工成A、B產品還需18萬元，估計銷售費用及稅金為2萬元，則甲材料的期末價值確定如下：

A、B產品的可變現凈值=24萬元+12萬元—2萬元=34萬元，成本為25萬元+13萬元=38萬元>34萬元，因此甲材料應當按其可變現凈值作為計量基礎。

甲材料的可變現凈值=25萬元+13萬元—18萬元—2萬元=18萬元，甲材料的成本為20萬元>18萬元，因此甲材料的期末價值應為16萬元。

3.3 多種材料用于一種產品的生產

在此種情況下，可能有的材料的可變現凈值高于其賬面成本，有的材料的可變現凈值低于其賬面成本，那么應對可變現凈值高于其賬面成本的材料按賬面成本計價，不計提存貨跌價準備，對可變現凈值低于其賬面成本的材料計提存貨跌價準備。各種材料的存貨跌價準備可根據市價按比例進行分攤。其中，可變現凈值的確定與成本的比較方法類同情況一，故不做詳細論述。

3.4 多種材料用于多種產品的生產

在此種情況下，應先確定所有材料應計提的存貨跌價準備，然后將可變現凈值低于賬面成本的材料按市價比例進行分攤。

案例：某公司用甲、乙、丙三種材料生產A、B兩種產品，甲材料賬面價格為10萬元，市場價格為6萬元；乙材料賬面價格為6萬元，市場價格為6萬元；丙材料賬面價格為4萬元，市場價格為3萬元，假設不發生其他購買費用。由于甲、丙材料價格下降，致A產品總售價由30萬元降至24萬元，生產成本仍為25萬元；B產品總售價由15萬元降至12萬元，生產成本為11萬元。將甲、乙、丙三種材料制成A、B產品還需18萬元，估計銷售費用及稅金為2萬元，則甲、乙、丙三種材料期末價值確定如下：

A、B產品的可變現凈值=24萬元+12萬元—2萬元=34萬元，A、B產品的成本為25萬元+11萬元=36萬元>34萬元，因此降價材料甲、丙應按其可變現凈值計量。

甲、乙、丙三種材料的可變現凈值=24萬元+12萬元—18萬元—2萬元=16萬元，甲、乙、丙三種材料的成本為10萬元+6萬元+4萬元=20萬元>16萬元，由于乙材料的可變現凈值未低于其賬面成本，因此乙材料仍按其賬面成本計價，不計提存貨跌價準備。甲、丙兩種材料計提的跌價準備可根據市價按比例進行分攤。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社,2006.

[2]財務部會計資格評價中心.中級會計實務[M].經濟科學出版社.

[3]百度相關搜索.