試論中國稅收結構優化的政策與策略安排

摘要：為實現中國由間接稅為主向直接稅為主的稅收結構轉變，應重視稅收結構與財政支出結構的匹配與協調，優化國民收入初次分配結構，增大勞動報酬在國民收入中的比重，將地方政府土地財政轉型為房產稅或物業稅財政，優化地方政府的土地使用權出讓規模并適當降低土地使用權出讓價格。

關鍵詞：稅收結構；財政支出結構；社會福利支出

中圖分類號：F719 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）08-0058-04

改革開放以來，秉持保持宏觀稅負基本穩定、與經濟體制改革進程相適應、漸進式推進的原則，中國稅收制度經歷了1983年和1994年兩次重大改革以及2004年以來對出口退稅、增值稅、企業所得稅、資源稅、農業稅等征收制度的一系列調整，取得令人矚目的成效，逐步建立起稅種齊全、稅基較寬、稅負公平、稅率合理，符合社會主義市場經濟發展需要，滿足財政收支相對平衡的稅收體系。[1]隨著中國經濟總量的迅速增長，國內外經濟環境日趨復雜，稅制改革所需解決的經濟與社會矛盾不斷變化，稅制改革任重而道遠。筆者認為，中國稅制改革的關鍵在于如何選擇最恰當的時機，采取最有效的政策與策略，以實現間接稅為主體的稅收結構向直接稅為主體的稅收結構轉變。

一、中國稅收結構的轉變方向與難點

直接稅與間接稅的劃分是以稅收負擔能否轉嫁為標準的。所謂直接稅，是指納稅義務人同時是稅收的實際負擔人，納稅義務人不能或不便于把稅收負擔轉嫁給別人的稅種。屬于直接稅的這類稅收的納稅人，不僅在表面上有納稅義務，而且也是實際上的稅收承擔者，即納稅人與負稅人一致。所謂間接稅，是指納稅義務人不是稅收的實際負擔人，納稅義務人能夠用提高價格或提高收費標準等方法把稅收負擔轉嫁給別人的稅種，即納稅人與負稅人不一致。直接稅與間接稅相比較，前者符合實現稅負公平與量能納稅的原則，有助于社會財富的合理分配；后者征收相對簡便，稅源穩定，有助于財政收入穩定。縱覽世界各國的稅收制度，經濟較發達國家大多以直接稅為主體，OECD組織32個成員國，直接稅占稅收收入平均比重超過70%。而發展中國家大多以間接稅為主體，中國、印度等國間接稅占稅收收入比重近60%。[2]

經濟學界洞悉直接稅與間接稅的利弊，不斷提高直接稅占稅收收入比重已成為經濟學家們的共識。然而，對于中國這樣一個經濟總量巨大、人口眾多而人均收入的差距過大的經濟體，稅收結構轉變存在諸多困難。筆者通過勾畫“國民經濟運行與稅收結構關系圖”，嘗試說明中國稅收結構改革面對的經濟矛盾與特殊問題。

如圖1所示，對生產要素及要素投入者征稅，包括企業所得稅、個人所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅、財產稅等，屬于直接稅；對生產加工過程、商品流通與消費環節征稅，包括增值稅、營業稅、消費稅、關稅、資源稅等，屬于間接稅。間接稅稅負與國民收入總量及增量結構相關，在稅率不變的條件下，隨經濟增長而穩定增長；直接稅與生產要素投入規模、要素報酬結構及財富累積能力相關，各稅種及稅率變動影響諸多要素投入主體的利益分配，改革阻力較大。由間接稅為主向直接稅為主的稅收結構轉變，面對的主要經濟矛盾與困難存在于以下三個方面。

1. 間接稅降低引致的勞動者收入增加效應不足以抵償等額直接稅增加帶來的勞動者收入減少效應。間接稅雖然具有可轉嫁的特性，但并非完全轉嫁，其轉嫁能力與商品的需求彈性密切相關，需求彈性越小轉嫁能力越強，相反則轉嫁能力越弱。降低間接稅會導致商品價格下降，商品總價款降低部分等于間接稅可轉嫁部分，因而小于減少征收的間接稅款總額，其差額部分轉變為企業利潤增長。有鑒于此，間接稅向直接稅等額轉變，會改變資本與勞動要素收入分配比例，造成勞動者相對收入水平降低，使中國勞動報酬收入占國民收入比重過低的問題更加嚴重。

2. 就中國當前經濟狀況而言，直接稅增長潛力極為有限，若硬性降低間接稅稅收占比，則財政收入水平也將隨之下降。2009年，中國直接稅收入為22 116.9億元，占稅收總額的比重約為38.8%。其中企業所得稅收入為11 536.84億元，占稅收總額的19.38%；個人所得稅收入3 949.35億元，占稅收總額的6.64%；土地增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅等與土地相關稅收總額為3 077.27億元，占稅收總額的5.17%；契稅、印花稅收入合計3 142.92億元，占稅收總額的5.28%；車船稅收入為186.51億元，車輛購置稅收入1 163.92億元，合計占稅收總額的2.27%。[3]上述直接稅、企業所得稅占稅收總額比重已大幅超過美國的10%，增收潛力不大；個人所得稅由于人均收入水平較低，且稅率呈現下調趨勢，其占比難以提高；與土地相關稅收，在國家削弱地方政府土地財政和限制房價上漲等政策導向下，增長空間有限；契稅、印花稅、車船稅、車輛購置稅等與交易相關稅種，稅收增長受制于交易規模，隨機變動幅度較大。因此，中國直接稅短期內增長方向，只能著眼于預期推出的個人住宅房產稅、物業稅等財產稅，鑒于物業稅等推出更多出于抑制房價過快上漲的政策目標，而將其作為直接稅增長的主要源泉有待時日。

3. 從中國現行財政支出總規模及結構看，大幅減稅的政策空間不大。雖然中國財政收入自1992年以來始終保持兩位數增長，18年來財政收入增長幅度超過20倍，但財政支出同比增長且縮減彈性甚小。隨著國家經濟實力增強，應當重點投入的教育、醫療、社會保障等支出占財政支出總規模的比重依然偏低。2009年，中國教育、醫療、社會保障等財政支出項目，占財政總支出的比重分別為：13.68%、9.97%、5.23%[4]；而美國2010年三項財政支出占總財政支出比重分別為：16%、17%、26%。相比之下，承擔著13億人口民生保障責任的中國政府，其財政支出規模在相當長時期內仍將保持高速增長，大幅減稅政策不具可行性。

二、稅收結構與財政支出結構的匹配與協調

上述研究表明，當前不具備在穩定財政收入規模前提下令直接稅代替間接稅成為主要稅收來源的基本條件。那么，伴隨著中國經濟的持續發展，基于直接稅與間接稅占比的稅收結構優化標準應當如何界定？筆者認為，稅收結構調整必須以支撐財政支出結構優化為目標，逐步形成以企業所得稅支撐財政一般性公共服務、國防、公共安全等開支，高收入群體個人所得稅與財產稅收入支撐低收入群體社會保障轉移性支付，中等收入群體個人所得稅收入與教育、衛生、社會保障等財政轉移性支付相平衡，間接稅收入和非稅收財政收入支撐工業商業金融等事務、城鄉事務、農林水事務、科學技術與環境保護等財政支出的稅收結構與財政支出結構。理想的稅收結構與財政支出結構如表1所示。

根據表1所示稅收結構與財政支出結構配比要求，結合2009年度中國財政支出結構測算，直接稅應占財政支出總額的57.07%，間接稅占財政支出總額的28.92%，非稅財政收入占財政支出總額的14.01%。直接稅與間接稅收入之比約為2∶1。[4]隨著社保、醫療、教育等項目占財政支出總額比重增加，直接稅占稅收總額的比重也應隨之增加，在遠期可逐漸達到OECD成員國平均水平。

1995—2009年，中國國民收入從58 478.1億元增至335 353億元，增長4.73倍；同期中國稅收收入總額從6 038.04億元增至63 104億元，增長9.45倍；稅收總額占國民收入比重從10.32%增至18.8%，增幅82.1%。連續20多年經濟高速增長，令中國政府財力躍居世界第二。[4]大量事實表明，通過增量調結構，永遠比針對存量調結構來得容易，造成的經濟利益沖突與對國民經濟運行的沖擊也要小得多。筆者認為，為了實現稅收結構與財政支出結構的合理匹配與協調，有必要從現階段開始便將稅收增量的大部分用于教育、醫療、社會保障、低收入人群轉移支付等社會福利支出。

中國作為一個發展中國家，目前尚無能力支撐類似發達國家龐大的社會福利開支。但隨著國家經濟實力增強，轉變財政職能，逐步提升社會福利支出占財政支出總額的比重，勢在必行。這里做一簡單測算，假定中國GDP未來繼續保持每年8%增速，稅收收入增速保持GDP增速的1.25倍，即年均增長10%，財政支出總額增速與稅收收入增速相同，亦為年均增長10%。稅收增量部分的80%用于社會福利項目支出，則2009—2028年社會福利支出占財政支出總額比重將呈現如下變動趨勢（如圖2所示）。

若意在通過稅收增長部分縮小中國財政支出在社會福利項目投入與發達國家的差距，即便從2010年起新增稅收收入的80%均列支為社會福利項目，且保持年稅收收入增長10%的速度，社會福利支出占財政支出比重指標，18年后方能達到發達國家平均水平的60%。與此同時，經測算的中國人均GDP將達到110 374元，即便人民幣不再升值，按現行匯率6.627CNY=1USD，折合為16 655美元，該數字將僅次于現在的以色列，超過韓國，中國將進入發達國家行列。由于稅收增速被假設為GDP增速的125%，稅收總額占GDP比重將逐年上升，2028年達到26.7%，該比重相對于發達國家也屬于中高水平。

未來18年，中國經濟增長可能達不到年均8%的高速度，經濟增長速度放緩僅僅延長了社會福利支出占財政支出比重達到60%的所需年限，但不改變稅收新增收入80%用于社會福利支出，方能在人均GDP達到發達國家水平時，實現與發達國家大致相當的國民福利水平的基本結論。上述假設與推算，意在指出中國財政支出在社會福利方面欠賬太多，為保證經濟總量與國民福利水平同步提高，必須抓住當前稅收收入增速較快的時期，增大財政支出用于社會福利項目開支比例，才能實現稅收結構轉變與財政支出結構優化相匹配的目標。

三、實現稅收結構轉變目標的政策與策略建議

鑒于中國直接稅大幅增長的條件尚不成熟，實現上述稅收結構調整目標將是一個長期漸進的過程。與稅收結構轉變過程同步，政府應轉變經濟增長模式，調整國民收入分配結構，推進稅制改革，優化財政職能，一方面保證人民群眾生活水平的普遍提高，另一方面為稅收結構轉變創造健康的環境。筆者認為，為更好更快地推進稅收結構轉變，宏觀經濟調控應在以下方面有所作為。

（一）轉變財政職能，增大勞動報酬占國民收入初次分配的比重

實現間接稅為主向直接稅為主的轉變，拓寬直接稅的稅源是關鍵。縱觀中國個人所得稅、財產稅等直接稅種收入占稅收總額比重較低，其原因有二：一是人均國民收入水平仍處于中等收入國家偏下水平，達到納稅收入和累計財富標準的規模較小；二是工資薪酬等勞動要素收入占國民收入一次分配比重偏低，勞動者一方面拿著與勞動付出不相稱的工資收入，另一方面卻承受高企的物價和房價，而無力支撐較高的直接稅稅負。關于中國勞動報酬占國民收入比重過低的討論，近兩年來成為經濟學界關注的熱點。由于勞動報酬計算口徑不同，計算結果也不盡相同。其中較為權威的《中國企業競爭力報告（2007）——盈利能力與競爭力》（社科文獻出版社出版）一書中指出，1990—2005年，中國勞動者報酬占GDP的比重從53.4％降低到41.4％，降低了12個百分點，該指標遠低于工業化國家的一般水平，以部分國家勞動報酬占GDP比重為例，美國為57.5%，英國為55.9%，法國為52.7%，加拿大為51.1%，澳大利亞為46.7%，韓國為44.0%，日本為53.3%。[5]中國勞動報酬占國民收入比重的連年走低，折射出中國國民收入分配向企業利潤和財政收入傾斜的實際狀況，也成為制約中國稅收結構轉變的最大障礙。

扭轉勞動報酬占國民收入比重過低的困局，關鍵在于確立“藏富于民，取之于民，用之于民”的財政政策理念，即通過提高普通勞動者收入水平，增加普通民眾財富積累，擴大直接稅稅源，再由直接稅增長部分反哺社會福利支出。勞動力相對過剩所導致的勞動力買方市場格局，使企業缺乏上調工資水平的動力與壓力，但也不能否認，中國長期奉行的鼓勵企業留存利潤擴大投資和維系國際市場的低價競爭優勢，靠出口和投資推動經濟增長的政策導向，實際上也成為工資水平低下的重要推手。筆者認為，為擺脫經濟增長依靠出口和投資增長、而出口和投資增長又以壓低工資水平為基礎、致使民眾相對更貧窮、國內需求相對更弱的惡性循環，應在相當一個時期內放緩經濟增長速度，果斷地縮減乃至放棄部分勞動密集型出口產業，同時將巨額財力轉移支付到教育、社保、醫保、廉租住房等項目上來，以提升勞動者素質和增收能力，切實解決民眾增加消費的后顧之憂，從而使由勞動者素質普遍提高而增強出口商品競爭性，靠民眾可支配收入增長拉動內需擴張，成為經濟更快更好增長的新引擎。

（二）將地方政府土地財政轉變為房產稅或物業稅財政

“十一五”期間，地方政府土地出讓金收入成倍增長，2006年為7 000億元，2007年接近1.3萬億元，2008年為9 600多億元，2009年為1.59萬億元，2010年達到2.7萬億元。土地出讓金收入已名副其實地撐起地方財政收入的半邊天。土地出讓金增長，一方面得益于商品房價格高漲，另一方面又推動商品房價進一步上升，進而使房地產發展商與地方政府之間形成了心照不宣卻難以公開的利益鏈條。[6]然而，這一利益鏈條是以數千萬的城鎮居民居無定所為代價的，因此必難長久。在中央政府不斷增大房價調控力度的環境下，開征個人房產稅既可成為抑制房價上漲的巨大籌碼，又能創造可觀的直接稅收入，優化稅收結構。故開征個人房產稅一時間被炒得沸沸揚揚，箭在弦上。

筆者認同個人房產稅或即將推出物業稅具有控制房價和增加稅收的正面效應，并可在遠期代替土地財政成為地方政府財政收入的重要來源。但必須指出的是，個人房產稅開征的前提是房價的顯著下跌，而非簡單令其成為抑制房價上漲的利器，兩者在邏輯關系上迥然不同。房價維持高位，針對商品房開征房產稅極可能出現的結果是，老百姓辛辛苦苦攢一輩子錢買了高價房，最終卻因交不起稅住不起房。統計資料表明，中國大中城市商品房單套均價已經超出普通家庭年收入的20倍，即便房產稅率控制在商品房市場價格的1%，居民年家庭收入的20%都將用來繳稅，這無疑是難以實際執行的稅改，也不可能使房產稅收入持續成為財政收入的重要來源。因此必須首先優化的是地方政府的土地使用權出讓模式，適當降低土地使用權的出讓價格，同時配套家庭限購商品房政策，在房價真正走低后擇機開征房產稅，通過增大購置多套住房的持有成本，抑制房地產市場投機行為，達到適當收縮房產需求規模，平抑房價，進而增強居民房產稅稅負能力的目的。

參考文獻：

［1］肖捷.改革和完善稅收制度［J］.稅務研究，2010，（11）.

［2］劉佐.中國直接稅與間接稅比重變化趨勢研究［J］.財貿經濟，2010，（2）.

［3］國家稅務總局.中國稅務年鑒2010［M］.北京：中國稅務年鑒社，2010.

［4］中華人民共和國統計局.中國統計年鑒2010［M］.北京：中國統計出版社，2010.

［5］金碚.中國企業競爭力報告（2007）：盈利能力與競爭力［M］.北京：社會科學文獻出版社，2007.

［6］匡家在.土地出讓金制度變遷與地方政府行為［J］.中共中央黨校學報，2009，（2）.

責任編輯、校對：孫 飛