公共管理視角下的政府會計概念框架研究

摘要：我國的政府會計是“預算會計—財務會計”的雙軌制系統，前者以反映預算編制與執行的全過程為目標，滿足預算管理的需要，后者以反映政府財務狀況與運營績效為目標，滿足對外報告的需要。它們服務于不同的目標，應適當分離，各司其職。但在政府會計整體層面，需要協同發展，互為支持，將預算會計信息與財務會計信息有效整合并均衡提供，以增加政府會計信息的含量，使政府會計既實現預算管理需求，又滿足政府利益相關者的信息需求。

關鍵詞：政府會計；概念框架；公共管理

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）08-0088-04

當前，世界性的新公共管理體制改革運動正在蓬勃興起，新公共管理在我國也經歷了從理論到實踐的發展過程。我國新公共管理聚焦于建設高效率的政府、民主的政府以及公開的政府。政府會計改革是促進新公共管理改革的關鍵，先進的公共管理理念需要健全而有效的政府會計體系的同步支持。

一、政府會計概念的厘清

“政府會計”這一概念目前只是學術界的一種提法，現行制度中相對應的稱謂是“預算會計”，它是核算、反映和監督政府部門和行政事業單位以預算執行為重點的各項財政資金收支活動的專業會計。其目的主要是為國家預算執行服務，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段。該預算會計體系成形于1998年，按組織類型的不同，分為財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三部分。

我國現行的預算會計在形式上大致等同于西方國家的政府會計，但以“預算”命名既不利于反映事物的本質特征，也不利于建立科學完整的政府會計概念體系。同時，該預算會計未能準確反映政府公共受托責任的履行情況，在實質上也未發揮政府會計應有的職能與功效。

筆者認為，結合我國政府所處公共環境的性質及其特征，我國政府會計應既實現預算管理需求又滿足信息使用者對政府財務狀況、運營績效評估的需求。在建立政府會計體系時，為與現有的預算管理體制相適應，節約改革成本，應優化現有的預算會計體系，使之成為政府會計中的“預算會計”分支，主要發揮預算管理職能，同時，構建政府“財務會計”系統，將財務會計在政府活動領域加以應用，充分發揮會計在反映政府受托責任方面的功能與作用，形成“預算會計—財務會計”雙軌制政府會計系統，該會計系統如圖1所示：

二、政府會計目標的界定

會計是一個人造的、以提供財務信息為主的經濟信息系統，任何系統都有他們的功能，政府會計作為人造的經濟系統，顯然有預期應達到的目標。筆者擬從理論視角和政府會計概念視角界定政府會計目標。

（一）理論視角下的政府會計目標

根據委托代理理論，政府與民眾之間存在委托代理關系，政府接受民眾的委托，行使管理社會公共事務的權力。政府的這種性質和作用，使它對社會負有廣泛的財務受托責任。因此，政府會計應反映政府公共受托責任的履行情況。

根據決策有用論，公共部門利益相關者要求獲得相關信息，以做出理性的資金提供決策。因此，政府會計應發揮決策有用性。

關于滿足何種需要，筆者認為從我國現實環境來看，在較長的一段時期里，資本市場不會在政府資本的籌集方面發揮主要作用，并且，政府的某些管制性限制又對資本的“趨利性”自由流動有著一定影響。因此，當前我國政府會計首要目標不應定位于決策有用性。而我國新公共管理聚焦于建設高效率、民主、公開的政府，政府會計體系成為推行績效評價、落實政府職能轉變和解除公共受托責任的重要信息渠道。因此，政府會計應將公共受托責任置于首要地位，政府會計目標應闡明政府施政的公共受托責任履行情況，這種公共受托責任可進一步細分，如圖2所示。

以上政府會計目標在具體實施過程中，存在如下關系：（1）政府會計基本目標中，行為受托責任的履行通常要先于報告受托責任，沒有良好的行為受托責任，報告受托責任也只能流于形式。（2）在行為受托責任的履行過程中，行為合規性受托責任通常應先于績效性受托責任。為此，政府會計首先應促進受托人行為的合法、合規，其次是不斷地促進其管理績效，最后才是逐步完善報告責任。

（二）“雙軌制”視角下的政府會計目標

根據本文界定的“雙軌制”政府會計概念，政府會計的目標也體現為雙重目標：

一是預算管理目標。在我國，預算信息使用者（立法機構、上級政府部門、主管部門及審計監查部門等）關心的信息主要是預算執行情況。因此，政府會計中的預算會計分支應以反映預算執行為中心，實現對預算資金運用的控制與反映職能，以有助于信息使用者評價預算資金使用的合規性與績效性，滿足預算管理的需要。

二是財務管理目標。隨著社會公眾參政議政意識的不斷增強，政府經濟實力、資源狀況、債務情況、收入支出、政府工作效率和效益等信息日益成為政府會計信息使用者們重點關注的內容。因此，政府會計中的財務會計分支應以反映政府財務狀況、收支活動與運營績效為目標，加強財務信息披露，滿足對外報告的需要。

三、政府會計主體的界定

筆者提出雙軌制會計系統，在建立政府會計體系時，優化現行的預算會計體系，并構建政府“財務會計”系統。因此，在確定政府會計主體時，可沿用現行預算會計的做法，將各級政府、行政單位、事業單位（不包括自收自支的事業單位和企業化管理的事業單位）和各類政府基金確定為政府會計主體。

但政府會計主體有別于企業會計主體。按照《企業會計準則》的要求，企業應依據各項會計準則進行確認和計量并編制財務報表。因此，企業會計主體的記賬主體與報告主體通常是一致的。而政府會計主體根據是否存在信息需求方，記賬主體與報告主體存在著可分離性。研究政府會計主體問題，需要進一步區分記賬主體與報告主體。

（一）記賬主體

記賬主體是對會計確認、計量經濟業務的空間范圍的界定，反映該特定范圍內的經濟活動。因此，政府會計主體同時也是記賬主體，即各級政府、各級政府的部門、各個政府單位和各類基金均為政府會計記賬主體。

（二）報告主體

政府財務報告主體可以理解為進行政府財務報告信息披露的責任單位，涉及“誰來報告”和“報告范圍”等問題。關于“誰來報告”問題，政府的報告主體一般都是記賬主體，當記賬主體存在信息需求時，便成為報告主體。關于“報告范圍”問題，根據是否包含下屬單位，可分為單個報告主體和合并報告主體。

1. 單個報告主體。當記賬主體存在信息需求，且該信息需求僅限于記賬主體自身，不包含其下屬單位時，該記賬主體便成為一個單個報告主體。

2. 合并報告主體。政府或政府單位作為一個對外承擔受托責任的整體時，需要對外提供整體的財務報告，這就產生了合并報告主體。合并報告主體要將不同單個報告主體的財務報告合并，形成整個政府單位的綜合財務報告，或將單個報告主體的財務報告轉換、匯總成政府單位的財務報告。

合并報告主體應當以控制為基礎加以確定，伴隨著控制的是說明的責任，該主體應當說明為他們所控制的主體和資源，從而形成部門層面和政府層面的合并報告主體，最終形成中央政府層面的合并報告主體，滿足信息使用者的多層次信息需求。其中，控制通常以掌控人事任免權或主管決策權作為標準。

此外，也可以“雙軌制”視角下的政府會計目標為切入點，確定合并報告主體。在預算管理目標下，以預算資金的流轉過程為主線，將一級政府的所有預算單位納入該級預算報告主體中，形成預算會計系統下的合并報告主體。在財務管理目標下，各單個報告主體分別進行信息披露。待條件成熟后，對單個報告主體進行合并，形成政府層面的合并報告主體，反映該級政府的資產狀況、收支情況和運營績效等信息。

四、政府會計核算基礎的確立

我國政府會計主要采用收付實現制。學術界和政府主管部門對于引入權責發生制已達成一致，但如何引入權責發生制，引入的程度如何，需要我們正確評價收付實現制與權責發生制在政府會計中的作用，并對政府會計核算基礎的確立進行路徑設計。

（一）正確評價收付實現制與權責發生制

收付實現制是在現金實際收付時對交易或事項進行確認和記錄，可以與傳統的收付實現制預算撥款進行符合性比較，并且簡單易行，需要的會計技術較少，成本較低，但對政府公共受托責任履行情況的反映僅限于現金的使用，忽視了政府管理資產和負債的受托責任。

權責發生制是根據實際影響區間來計量。按照政府會計公共受托責任目標，權責發生制與收付實現制相比，能夠更準確、更全面地反映政府控制資源的存量與變化，債務承擔與償還情況，運營活動收支情況，有利于促進政府部門全面的績效管理改革。

確定我國政府會計核算基礎時，純粹從會計技術角度對收付實現制與權責發生制進行優劣比較是沒有實際意義的，應該立足于我國國情以及社會經濟發展程度與經濟體制改革的現狀進行評判。

首先，權責發生制與收付實現制相比，具有明顯的優勢。但會計需要不應該脫離管理需要，考慮到我國公共部門預算管理變革趨勢、財務人員素質等因素，政府會計中的預算會計分支首要目標是確保向信息使用者提供預算收支信息，以有助于評價預算資金使用的合規性。收付實現制能夠較好的服務于這個導向。

其次，要從權責發生制的采用中充分受益，需要付出增加會計過程復雜性的代價，還必須對傳統的公共部門管理體制進行某些根本性的變革。而我國的新公共管理運動是循序漸進的，在政府會計改革中實施權責發生制勢必也是穩步推進的，不可能一步到位。

因此，政府會計核算基礎的確立不是一個非此即彼的排他性過程，不應用一種核算基礎完全取代另一種，應將核算基礎的確立過程視為一個逐步優化的過程，在充分發揮收付實現制固有優勢的基礎上，循序漸進的引入權責發生制，允許兩種核算基礎并存，并不斷修正完善，使其適應我國政府公共管理改革的需要，化解政府會計改革產生的風險。

（二）漸進式確立政府會計核算基礎的路徑設計

在新公共管理體制下，權責發生制表現出明顯的優越性，向其轉變是一種必然趨勢，但這種轉變是一個長期的過程，應該分階段、分主體的不斷推進。

1. 漸進式引入權責發生制。收付實現制和權責發生制只是會計基礎區間上的兩個極端，在這兩個極端之間進行修正，還存在著修正的收付實現制和修正的權責發生制。其中修正的收付實現制是收付實現制的一種變體，即對大部分交易事項采用收付實現制，特定的交易事項采用權責發生制。修正的權責發生制是權責發生制的一種變體，常見的模式是對采用權責發生制基礎確認的資產與負債的范圍做出限制，少部分資產和負債科目仍采用收付實現制。在具體選擇時，可根據我國政府公共管理改革的進程和目標，分主體地采取分步推進模式，按收付實現制→修正的收付實現制→修正的權責發生制→權責發生制的軌跡進行一系列的改革，逐步建立具有較強操作性的政府會計核算基礎。

2. 預算基礎與財務會計基礎相分離并互為補充。現階段我國預算會計體系以收付實現制基礎進行核算，隨著政府會計改革的不斷深入，預算會計轉向權責發生制是一種必然趨勢，但其難度遠大于財務會計的轉向，如果預算基礎和財務基礎同步轉換與推進，必將互相拖累，延緩會計核算基礎改革的進程。因此，兩者應相分離并補充，以非同步的方式進行改良，既使管理者可以最佳的組合收付實現制和權責發生制下的財務信息，又能減少會計基礎轉換過程中的困難，最終實現向權責發生制的轉換。

目前，預算會計體系已開始采用修正的收付實現制，已在“預算已安排，由于用款進度的原因當年未能實現的支出”、“預算已安排，由于政策性因素當年未能實現的支出”、“為平衡預算需要，當年未能實現的支出”和“動支中央預備費安排，當年未能實現的支出”等四種事項中采用權責發生制。隨著預算管理目標的不斷提高，針對預算會計存在的缺陷，預算會計體系可以逐步向修正的權責發生制→權責發生制推進。

3. 事業單位會計基礎改革應先于政府部門會計改革進行。由于政府從事的政務活動具有較強的特殊性，對政府進行的權責發生制改革是有很大保留的。考慮到政府活動的復雜性和事業單位活動的相對專業性，筆者認為，沒有必要等到完全解決政府會計改革的各種問題后統一進行政府和事業單位的會計改革，而是可以對事業單位先行進行改革。從與企業會計聯系較緊密、業務較相似的事業單位會計的改革入手，逐步推開我國事業單位會計的改革，引入權責發生制核算基礎，待條件成熟以后再向政府部門推進，從而全面地進行權責發生制會計的改革。最終兩個層次會計處理的方法將得到統一。

五、政府會計財務報告系統的健全

隨著新公共管理運動的推進，政府財務報告倍受社會關注。但目前我國政府整體層面的財務報告還處于空白階段，政府財務報告仍體現為預算報告，只是從預算資金的使用、功能與用途等方面進行披露，沒有更多的財務信息，很少反映整個政府的財務狀況與運營業績。

因此，筆者認為應以解除政府公共受托責任為最高目標來建立政府財務報告體系，全面反映政府整體財務狀況、業務活動成果和現金流量。建立健全我國政府會計財務報告系統，應從以下兩方面入手。第一，選擇適當的財務報告模式，將政府財務報告分為預算報表體系和財務報表體系，在現行基礎上進行優化。按照增加、完善的原則，增加或有負債的信息、編制政府合并財務報告、政府年度綜合財務報告、財務報告附注、預算政策評估報告。繼續保留并不斷完善資產負債表、預算執行情況說明書、收入支出總表、事業支出明細表、經費支出明細表、基本數字表。完善政府財務分析及預算分析，重視外部報告及披露非財務信息，實現政府會計雙重目標。第二，建立有效的政府財務信息披露機制，定期、及時地向內、外部信息使用者公布政府財務報告，提高政府施政的透明度，反映政府的公共受托責任的履行情況，增強社會公眾對政府的信任。

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責任編輯、校對：孫飛