對中國管理會計應(yīng)用問題的幾點思考

摘要：管理會計是為適應(yīng)經(jīng)濟組織內(nèi)部的經(jīng)營管理需要而逐步形成和發(fā)展起來的。中國改革開放后，西方管理會計理論隨之被引入，并在中國企業(yè)管理中開始應(yīng)用。在企業(yè)的實際應(yīng)用中，發(fā)現(xiàn)西方管理會計理論在很多方面不適應(yīng)企業(yè)激烈競爭的需要，存在理論研究與實踐應(yīng)用相脫節(jié)等諸多問題。為此，優(yōu)化中國管理會計應(yīng)用環(huán)境，提升管理會計應(yīng)用效果，才能使中國的管理會計應(yīng)用得到進一步完善與發(fā)展。

關(guān)鍵詞：管理會計；管理環(huán)境；管理認識；戰(zhàn)略管理

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）08-0092-04

管理會計是會計學(xué)中一個重要分支，它是以預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和考評為基本環(huán)節(jié)，融管理學(xué)和會計學(xué)為一體的交叉性學(xué)科。它的職能主要是為企業(yè)內(nèi)部管理階層提供有關(guān)企業(yè)運營活動的信息，能幫助管理當局作出有關(guān)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的決策。隨著信息科技與商業(yè)行為的多元化發(fā)展，企業(yè)運營的規(guī)劃和控制決策對管理會計的需要不斷增強。但是中國管理會計的應(yīng)用并沒有深厚的基礎(chǔ)，隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，全球競爭日益激烈，國際國內(nèi)市場瞬息萬變，中國管理會計正面臨前所未有的挑戰(zhàn)。

一、中國管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀

20世紀80年代初期，管理會計在中國企業(yè)開始得到應(yīng)用，并不斷吸收現(xiàn)代管理科學(xué)新方法，同時使理論和方法逐漸成熟和日趨完善。尤其是管理會計中的預(yù)測分析、決策分析、成本控制和責任會計等方法在企業(yè)中得到充分的運用，為強化和改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理做出了重要貢獻，其效果尤為顯著。近幾年來，管理會計的一些理論和方法在中國企業(yè)中得到了較好的應(yīng)用效果，例如邯鄲鋼鐵的“模擬市場核算，實行成本否決”。在國家處于經(jīng)濟體制改革步伐加快和積極對外開放的市場環(huán)境下，邯鋼作為國有企業(yè)，面臨著日益激烈的競爭。但是邯鋼卻成功的渡過了這一劫。邯鋼在激烈的市場競爭中制定了正確的企業(yè)戰(zhàn)略，強化了企業(yè)管理。它在實行內(nèi)部核算經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，添加了“模擬市場”和“成本否決”，建立了一種有效的以成本作為控制和業(yè)績評價標準的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。這使得邯鋼能夠在激烈的市場競爭中取得和保持競爭優(yōu)勢，創(chuàng)造了中國冶金行業(yè)的一流佳績。[1]再如國內(nèi)一些航空公司也充分利用管理會計進行企業(yè)管理。春秋航空公司利用低成本提高利潤，利用短期決策，降低可避免成本，同時對固定成本和變動成本進行規(guī)劃，從而降低成本，提高利潤。（1）減少可避免成本，如不提供免費餐食，不設(shè)商務(wù)艙，不加入傳統(tǒng)航協(xié)定位系統(tǒng)，以飛冷門航線為主，不輕易進駐大型空港，不提供退改服務(wù)，不設(shè)代理商，通過網(wǎng)站直接銷售，價格結(jié)構(gòu)簡單按每航程單獨計算等。（2）控制固定成本。如春秋航空乘務(wù)員的每套服裝不到1 000元，而南方航空為乘務(wù)員的服裝每套近7 000元。（3）降低變動成本。第一，降低泊機費。一般起降費、機場服務(wù)費占航空公司經(jīng)營成本的10%，而春秋航空采取著陸相對空閑的二類機場、遠機位停靠、半小時停留等手段使每次的泊機費減少了五六千元。第二，節(jié)約油料。春秋航空在不影響飛行安全的前提下讓飛機飛高些減少阻力，降低油耗，節(jié)約油料；只要乘客一出艙，就得關(guān)閉空調(diào)，油費支出占航空公司經(jīng)營成本的40%，而春秋航空硬是每年在該項節(jié)約3 000多萬元。另外，其他行業(yè)也充分運用管理會計加強經(jīng)營管理。醫(yī)院應(yīng)用管理會計實施管理控制可收獲更好的經(jīng)濟效益。在化驗室采用作業(yè)管理的方法，降低化驗成本的同時增加化驗的數(shù)量。作業(yè)管理體系還可以應(yīng)用到其他科室，如放射科和理療室等。

雖然國內(nèi)很多行業(yè)對管理會計開始應(yīng)用，但是在當時的經(jīng)濟環(huán)境下國內(nèi)對管理會計的討論都還停留在借鑒意義的層面，管理會計并沒有在整個國內(nèi)會計界引起足夠的重視。在20世紀90年代以后，隨著改革開放的實施，雖然企業(yè)原有的管理體制發(fā)生了很大的變化，但管理會計仍局限在企業(yè)內(nèi)部成本管理上，管理會計的實踐還是受到限制。由此導(dǎo)致管理會計實務(wù)長期缺乏理論指導(dǎo)，從而使管理會計作用的發(fā)揮受到嚴重制約。

二、中國管理會計應(yīng)用中存在的問題

從管理會計在中國實踐中運用的狀況來看，管理會計在中國的應(yīng)用中仍然存在許多的問題。主要為以下幾方面。

（一）管理會計受到中國應(yīng)用環(huán)境的制約

據(jù)調(diào)查表明，中國只有部分企業(yè)應(yīng)用到管理會計，大部分企業(yè)的經(jīng)營領(lǐng)導(dǎo)者和會計人員并未意識到管理會計的重要意義，管理會計的發(fā)展空間受到很大的阻礙。由于有關(guān)會計的一些法律制度不夠健全，不能確保財務(wù)信息的真實性，從而導(dǎo)致管理者不能做出真正經(jīng)營決策。另外，目前中國的管理會計市場經(jīng)濟仍然處于初級階段，企業(yè)的制度不夠完善，使應(yīng)用范圍受到限制，應(yīng)用范圍變得狹窄。中國管理會計應(yīng)用環(huán)境受到制約，體現(xiàn)在法律環(huán)境的制約、經(jīng)濟環(huán)境的制約和文化環(huán)境的制約。

1. 法律環(huán)境的制約。法律環(huán)境對管理會計信息的質(zhì)量要求和信息規(guī)范化程度有一定的影響。但是中國目前的法律體系是不完善和不健全的。例如稅法針對不同地區(qū)、不同組織形式的企業(yè)規(guī)定不同的稅率，而不同規(guī)模納稅人也采用不同的增值稅處理方法，這都使得企業(yè)處于不平等的地位。這就為納稅的企業(yè)營造了偷稅漏稅的機會，鉆了法律的漏洞。同時法律的實施狀況也同樣存在問題。國家為了指導(dǎo)和促進企業(yè)的發(fā)展，頒布了諸如合同法、商標法、企業(yè)破產(chǎn)法等法律法規(guī)來對企業(yè)活動進行限制和要求。但是，執(zhí)法不嚴、有法不依的情況卻屢屢發(fā)生，使得一些企業(yè)提供虛假報告的弄虛作假情況十分猖狂。這就與管理會計要求的會計信息的真實性相違背。由此管理會計的應(yīng)用也就缺乏了保障[2]。

2. 經(jīng)濟環(huán)境的制約。經(jīng)濟環(huán)境影響和制約著中國管理會計的發(fā)展。雖然中國已經(jīng)進入了市場經(jīng)濟形態(tài)，但還處于市場經(jīng)濟的初步階段，市場發(fā)展仍不完善。中國企業(yè)在這樣的環(huán)境下也存在一些問題。例如中國現(xiàn)代企業(yè)制度不斷的進行創(chuàng)新，但許多地區(qū)還是存在產(chǎn)權(quán)不明晰，政企不分的情況，這就導(dǎo)致企業(yè)管理落后，管理會計的應(yīng)用更受到限制，因此要達到完善狀態(tài)還需要很長的時間。但是長期以來，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和投資經(jīng)常受到政府的干預(yù)，這樣企業(yè)完全失去了獨立性，無法根據(jù)市場的需求來自主組織生產(chǎn)經(jīng)營，企業(yè)因此喪失了積極性和主動性，從而阻礙了管理會計的發(fā)展[2]。

3. 文化環(huán)境的制約。文化環(huán)境也影響著中國管理會計的發(fā)展。文化是管理的主體，文化制約和影響著管理的實踐模式。企業(yè)文化是一種以文明取勝的群體競爭意識，這種意識是企業(yè)在各種活動及其結(jié)果中所努力貫徹并實際體現(xiàn)出來的。例如企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者要有正確的價值觀，做到誠實守信，才能發(fā)揮管理會計的作用。然而，一些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者以權(quán)擾數(shù)，以數(shù)謀位，為自己的價值追求，在會計上弄虛作假，導(dǎo)致會計信息失真，阻礙了管理會計的發(fā)展[2]。

（二）管理會計的應(yīng)用層次較低

管理會計在中國部分企業(yè)中得到了應(yīng)用，但只是停留在企業(yè)內(nèi)部成本管理的層面上。一個企業(yè)，管理者要充分利用信息資源來作決策，不僅要掌握產(chǎn)品成本、制造費用等數(shù)據(jù)，還要了解諸如企業(yè)產(chǎn)品市場占有率、員工滿意度、顧客滿意度以及反映新產(chǎn)品開發(fā)等技術(shù)創(chuàng)新方面的非財務(wù)信息，這樣才有助于了解產(chǎn)品增加或降低的原因，從而科學(xué)地反映企業(yè)的真實情況，這就需要要管理會計在企業(yè)管理中更深層次的應(yīng)用[3]。

（三）管理會計的理論與實踐脫節(jié)

從目前中國管理會計理論的發(fā)展現(xiàn)狀來看，以引進國外管理會計理論為主，缺少對其深入研究。高度發(fā)達的經(jīng)濟背景是西方國家管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展的條件，并不是中國的社會背景。立足于自身的經(jīng)濟條件、社會環(huán)境基礎(chǔ)之上是中國管理會計的研究與發(fā)展的條件，而中國社會背景、人文觀念、經(jīng)濟環(huán)境等與西方不同，其理論與中國的國情相差很多，在實際經(jīng)營管理中應(yīng)用變得很難。一味地引用國外的理論是與中國的實踐相脫節(jié)的[3]。

（四）對管理會計認識不足

在中國大部分的企業(yè)中，無論是會計的領(lǐng)導(dǎo)者還是普通的會計人員，對管理會計并沒有很深刻的認識。他們不能正確認識管理會計，也就意識不到其在企業(yè)經(jīng)營中所發(fā)揮的重要作用，從而制約著管理會計的發(fā)展。從企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者對管理會計的忽視，到會計人員角色的局限，還是會計人員的素質(zhì)問題，這些方面都影響了管理會計的發(fā)展。

1. 企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者忽視管理會計。據(jù)調(diào)查表明，大部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者缺乏管理會計意識，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的不重視成為了管理會計應(yīng)用困難的首要原因[4]。中國許多企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者不善于主動積極聽取企業(yè)員工尤其是參謀人員的意見，鼓勵他們?yōu)榻M織出謀劃策，充分發(fā)揮他們的聰明才智。領(lǐng)導(dǎo)者不能正確認識管理會計在企業(yè)經(jīng)營中所發(fā)揮的作用，這使得管理會計人員根本無法參與到企業(yè)規(guī)劃、決策中，發(fā)揮參謀的作用。從而就體現(xiàn)不出管理會計對企業(yè)發(fā)展的重要作用。

2. 會計人員總體素質(zhì)偏低。會計人員的素質(zhì)會對會計人員對管理會計運用產(chǎn)生影響。目前，中國會計人員無論在知識結(jié)構(gòu)上，還是職業(yè)水準上，尚有許多不足，會計人員整體的綜合素質(zhì)比較低。同時，由于中國會計人員的職業(yè)水準普遍不高，在執(zhí)業(yè)時存有會計信息失真現(xiàn)象，這些因素都影響了管理會計在企業(yè)管理中的應(yīng)用[5]。

三、解決對策

為了適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境的重大變化和科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，針對管理會計出現(xiàn)的一些問題，在此提出幾點建議。

（一）解除中國管理會計應(yīng)用環(huán)境的制約

中國管理會計應(yīng)用環(huán)境受到制約，從而使管理會計的應(yīng)用范圍受到限制，不能在很多領(lǐng)域發(fā)展，使應(yīng)用范圍變得狹窄。解除管理會計的環(huán)境制約，為其發(fā)展營造一個良好的環(huán)境。

1. 深化政治經(jīng)濟體制改革。深化政治經(jīng)濟體制改革，優(yōu)化宏觀環(huán)境，完善法制規(guī)范。只有深化政治和經(jīng)濟體制的改革，使中國的市場經(jīng)濟更加公平化和規(guī)范化，才能促進管理會計在中國企業(yè)中的應(yīng)用。考慮到法律規(guī)范在中國會計工作中應(yīng)用的比較樂觀，運用相關(guān)的法律來引導(dǎo)企業(yè)管理會計的運行是十分必要的。目前，中國管理會計的實踐需要加以指導(dǎo)和規(guī)范，所以出臺必要的管理會計準則，一定能很大力度地推動管理會計在中國的普遍應(yīng)用[6]。

2. 積極推行現(xiàn)代企業(yè)制度。經(jīng)濟環(huán)境制約著中國管理會計的發(fā)展，這就需要確定現(xiàn)代企業(yè)制度?，F(xiàn)代企業(yè)制度的確立，必然要求管理會計的應(yīng)用[7]。制定現(xiàn)代企業(yè)制度，需要有中國特色的管理會計體系，要建立在社會主義市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)上。同時，為了更好地貫徹管理會計在現(xiàn)代企業(yè)制度中的應(yīng)用，有關(guān)研究機構(gòu)組織編寫出適合各個不同層次需要的規(guī)范實用、便于具體操作的教材是必要的，并以此為指導(dǎo)，展開相關(guān)理論與實踐方面的廣泛研究和探討。

（二）加強戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用

戰(zhàn)略管理會計要求我們要把眼光放遠，注重長遠目標。從企業(yè)長遠發(fā)展的基點出發(fā)，重視對新產(chǎn)品設(shè)計和開發(fā)，重視外部環(huán)境變化對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的影響以及非貨幣計量因素的影響，不斷擴大市場占有率，提高競爭力。同時站在戰(zhàn)略的高度，逐漸進行智力投資的擴大，注重人力資源的開發(fā)。戰(zhàn)略管理會計是把戰(zhàn)略管理和管理會計融為一體，如何運用好各種資源，使高知識轉(zhuǎn)化為高智力，高智力轉(zhuǎn)化為獨特的策略、構(gòu)思，進而形成各種新設(shè)計、新發(fā)展，是新時代企業(yè)最為關(guān)注的問題。

（三）加強管理會計典型案例研究

在管理會計的理論研究方面，我們要不段吸收其他學(xué)科發(fā)展的最新成果，結(jié)合現(xiàn)實管理環(huán)境的變化，發(fā)展管理會計的理論與方法。在研究方法上要注重采用實證的研究方法，理論聯(lián)系實際，廣泛開展對應(yīng)用實例的深入研究，及時系統(tǒng)總結(jié)中國企業(yè)應(yīng)用管理會計的成功經(jīng)驗，形成一套適應(yīng)新時代的中國特色管理會計理論體系[9]。

（四）加強管理會計人員的管理

1. 加強企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者對管理會計的認識。管理會計能否普遍應(yīng)用受到企業(yè)決策者對管理會計的重視程度的直接影響。因此企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的重視程度成為提高管理會計的應(yīng)用水平最重要的因素。要全面提高企業(yè)決策者的管理水平，特別是對管理會計的認識程度，使他們真正認識到管理會計的作用。

2. 設(shè)立一個市場管理會計師的職位。市場管理會計師職位的設(shè)立是單獨的處理市場信息的一個手段[10]。面臨知識經(jīng)濟到來的大環(huán)境下，管理會計師的職能也大大擴展，要成為跨專業(yè)的具備廣博知識和深入洞察力的管理顧問。這要求他們面臨風云變幻的世界經(jīng)濟，具有戰(zhàn)略的頭腦、開闊的思路、高瞻遠矚的策略以及敏銳的洞察力和準確的判斷力；要善于抓住機遇，從整體發(fā)展的戰(zhàn)略高度來認識和處理問題。在企業(yè)實施戰(zhàn)略決策時，管理會計師為企業(yè)提供智力支持和信息支持，充分發(fā)揮管理咨詢的作用。

3. 進一步提高企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì)。盡管中國管理會計在實際應(yīng)用中取得了一定成績，但是加強對會計人員的素質(zhì)教育仍然是一項很重要的任務(wù)。管理會計一般要涉及到比較復(fù)雜的計算分析方法，充分利用會計軟件可保證運算的準確性，減少工作量，提高工作效率，這就要求會計人員在掌握會計知識的同時，還要掌握計算機知識。只有會計人員的綜合素質(zhì)提高了，才能做到理論和實際的有機結(jié)合，才能推動管理會計的廣泛應(yīng)用[4]。

在21世紀的今天，企業(yè)要想在激烈的市場競爭中生存并不斷發(fā)展，就必須站在戰(zhàn)略高度進行科學(xué)管理。通過對市場環(huán)境的綜合分析，把握自身正確的發(fā)展方向和戰(zhàn)略，來獲得企業(yè)的競爭優(yōu)勢，在市場中占有一席之地。雖然中國管理會計應(yīng)用還存在許多問題，但是隨著中國積極推進現(xiàn)代企業(yè)制度，不斷深化經(jīng)濟體制改革，改善管理會計應(yīng)用環(huán)境，中國管理會計就會得到不斷地完善和發(fā)展。

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責任編輯、校對：秦學(xué)詩