增值稅擴圍改革對第三產業的影響一以交通運輸企業為例

摘要：作為我國“十二五”期間有待啟動的一個重要稅改項目——增值稅“擴圍”，即“擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收”，不僅在中國而且在全球范圍內都引起了人們的廣泛關注。本文以交通運輸業為例，分析了增值稅擴圍改革的必要性以及對第三產業的影響，并提出了增值稅擴圍改革的相關政策建議。

關鍵詞：增值稅；營業稅；交通運輸業

中圖分類號：F810424 文獻標識碼：A 文章編號：1004-0544(2011)08-0165-03

一、引言及文獻綜述

我國現行商品稅制結構中，增值稅和營業稅是兩個最為重要的稅種，二者在征稅范圍上平行征收、互為補集。其中，增值稅的征稅范圍包括在我國境內銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務，而營業稅的征稅范圍則主要覆蓋了第三產業提供的大部分勞務行為。這一始于1994年的稅制安排。適應了當時的經濟體制和稅收管理能力，為促進經濟發展和增加國家財政收入發揮了重要的作用。然而，隨著市場經濟的建立和發展，這種按照行業分別適用不同稅制的做法，逐漸顯現出其不合理性，對經濟的運行造成了扭曲，不利于經濟結構的轉型，因此，全面推進增值稅擴圍改革迫在眉睫。

增值稅的擴圍改革早已引起許多學者的關注。關于改革的目標，賈康(2011)提出增值稅擴圍改革的最終目標是建立一個全面覆蓋商品和服務的增值稅。關于實施路徑，高培勇(2011)認為增值稅的“擴圍”行動是一項系統工程，將營業稅并入增值稅的前提條件之一，就是為地方政府尋找并設計好新的主體稅種；實施增值稅的“擴圍”，必須輔之與其他方面的配套動作——如相應調減增值稅稅率、調增其他稅種稅負以及開征新的稅種等等。王金霞(2009)認為，擴大增值稅征收范圍應分三步達到對生產、銷售的所有領域征收增值稅的目標，同時，應合理確定中央與地方財權，積極穩妥地進行稅務機構改革。陳鋒(2002)認為可將增值稅課稅范圍擴大到大部分服務領域，使我國的增值稅從橫向上形成一個相對統一的、廣泛的課征體系，把那些與貨物交易密切相連的服務業，比如交通運輸業、建筑業等劃入增值稅征收范圍；將那些與貨物交易關系不密切的服務業，比如金融業等，繼續課征營業稅，這樣既簡便易行，又不破壞增值稅的運作機制，達到稅收征管科學、高效的目標。有關改革的制約因素，曾寧波(1999)認為，增值稅征收范圍的擴大程度受到很多因素的制約，包括經濟活動的特點，稅務當局的管理能力，納稅人的承受能力以及各級政府之間的利益協調關系等。在借鑒以上學者相關研究的基礎上，本文從增值稅擴圍改革的必要性、擴圍改革對企業稅負的影響以及對國家財政收入的影響等方面進行了研究，為最終國家出臺增值稅擴圍改革政策提出建議。

二、增值稅擴圍改革的必要性

從稅制完善的角度來看，增值稅和營業稅并行破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發揮。增值稅具有“中性”的優點，但是要充分發揮增值稅的中性作用，前提之一就是增值稅的稅基要盡可能地廣，包含所有的商品和服務。現行稅制中對第二產業的交通運輸和大部分的第三產業課征的是營業稅而非增值稅，增值稅征稅范圍較狹窄，導致經濟運行中增值稅的抵扣鏈條被打斷，增值稅的中性效應大打折扣。

例如，對交通運輸業征營業稅，致使增值稅抵扣鏈條開了一個口子，內在制約機制的作用明顯削弱。交通運輸業包括鐵路、公路、水運、航空、管道運輸以及城市公共交通、裝卸搬運和其他運輸服務。它起著聯接生產、分配、交換、消費等各環節和溝通城鄉、各地區和各部門的紐帶和橋梁作用。由于我國對于商品勞務流轉額采取增值稅和營業稅平行征稅的模式，對交通運輸業征收營業稅，不屬于增值稅的課征范圍。交通運輸企業在購進貨物時不存在稅款抵扣。在業務交往中往往不積極要求對方開具增值稅專用發票，從而導致開具增值稅專用發票的一般納稅人所反映的銷售額可能失真。另一方面，為了不影響企業的正常經營活動，稅法規定，企業支付的運輸費用的7％，可以用來抵扣生產經營過程的增值稅。因此，在這個增值稅鏈條中斷點，允許憑貨運發票這種非增值稅專用發票進入增值稅抵扣環節，金稅工程無法控制，這個漏洞讓增值稅納稅人有了更多的偷稅空間。我國的增值稅實行以票管稅，只有把所有交易行為都納入增值稅體系，才能保證增值稅的鏈條不被破壞，使交易雙方在自身利益的驅使下互相監督交叉審計，保證發票上數額的準確性，使交易行為本身起到內在的約束稽核作用。

從產業發展和經濟結構調整的角度來看，將大部分第三產業排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務業的發展造成了極其不利的影響。這種影響主要來自于三個方面。一是由于營業稅是對營業額全額征稅。且無法抵扣，不可避免地會產生重復征稅，進而扭曲企業的生產和投資決策。交通運輸業是生產制造業的延伸，是價值創造過程的繼續。運輸過程作為生產過程在流通領域內的繼續。不僅是貨物在空間位置的移動過程，也是被運貨物價值增值的過程，因而交通運輸業(貨物運輸)也有增值額。但是，現行增值稅把性質上屬于生產過程延伸的交通運輸業排除在課征范圍外，對交通運輸業就收入全額征營業稅是一種重復征稅的行為。即使在繳納增值稅的行業內部而言。也會由于交通運輸業不在增值稅征收范圍之內，導致行業內稅負不公。因為所支付的運費在計算應納增值稅稅額時是按7％的抵扣率進行抵扣的，從而導致運費越多，稅負越重。把交通運輸業納入增值稅的征收范圍。能更好地保證納稅人在公平稅負的基礎上展開競爭。二是由于企業外購服務所含營業稅無法得到抵扣，企業更愿意自行提供所需服務而非外購服務，導致服務生產內部化，不利于服務業的專業化分工和服務外包發展。三是出口適用零稅率是國際通行的做法，但由于我國服務業適用營業稅，在出口時無法進行退稅，導致服務含稅出口。與其他對服務業課征增值稅的國家相比，我國的服務出口在國際競爭中處于劣勢。

從稅收征管的角度看，兩套稅制并行造成了稅收征管實踐的一些困境，特別是隨著多樣化經營和新的經濟形式不斷出現，稅收征管也面臨著新的難題。比如，在現代市場經濟中，商品和服務捆綁銷售的行為越來越多，形式越來越復雜，要準確劃分商品和服務各自比例也越來越難，這給兩稅的劃分標準提出了挑戰。再如，隨著信息技術的發展，某些傳統商品已經服務化了，商品和服務的區別越來越模糊，二者難以清晰界定，是適用增值稅還是營業稅的難題隨之而生。

從國際上看，絕大多數實行增值稅的國家都是對商品和服務共同征收增值稅。由于各國的實際情況不同，對交通運輸業等勞務是否征收增值稅也有不同的做法，一般經濟比較發達，法制相對健全，管理手段較為先進的國家，增值稅的征收范圍較廣，而且許多國家都把交通運輸業納入到增值稅的征收范圍內。將增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務，以增值稅取代營業稅，符合國際慣例，是未來我國增值稅改革的必然選擇。

三、增值稅擴圍改革對第三產業的影響分析一以交通運輸企業為例

一是對企業稅收負擔的影響。增值稅與營業稅的最大區別是，增值稅的稅收負擔不僅與納稅人的收入水平有關，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關。成本中可以抵扣的項目所占收入的比重的高低，直接影響著交通運輸企業改征增值稅后將承擔的稅負。“根據文獻，通過對24家公路運輸企業和19家河道運輸企業的調查，有關指標見表1。其中，交通運輸企業外購貨物占收入的比重是22，39％，外購勞務價款占收入比重是5，84％，新增固定資產占收入比重是21，69％。按照表1中有關數據和現行增值稅17％和13％兩檔稅率測算交通運輸企業的稅收負擔，結果見表2和表3。在生產型增值稅下，無論是按照17％的基本稅率還是13％的優惠稅率，交通運輸企業改征增值稅后的稅負比以前征營業稅時的稅負分別提高了9，2和5，2個百分點，在消費型增值稅下，改征后的稅負也有所增加。

以上是針對增值稅一般納稅人的分析。對于交通運輸企業改征增值稅后成為小規模納稅人的，則按現行增值稅稅法采用簡易征收方法。按3％的征收率對其收入全額進行征稅，企業的稅負也比原來的營業稅稅負增加了。

為了不加重運輸企業的稅負，對策之一是對其實行比13％更優惠的增值稅稅率，但這樣又會形成多檔稅率的局面，也會造成增值稅的抵扣鏈條不完善，從而導致企業稅負不公。對策之二是對增值稅先征后返，即先按現行的稅率對運輸企業征收增值稅，再在一定時間內對其給予一定程度的稅收返還，以減輕其稅負。但是稅收的先征后返會占用企業的貨幣資金，影響企業的發展，加重稅收財政部門的管理負擔，提高征收成本。

二是對國家財政收入的影響。據前文，在現行生產型增值稅下，交通運輸業增值稅的計稅基礎是收入的71，77％(收入100％一外購貨物比重22，39％一外購勞務比重5，84％)：在消費型增值稅下，計稅基礎是收入的50，08％(收入100％一外購貨物比重22，39％一外購勞務比重5，84％一新增固定資產比重21，69％)。2000年-2002年交通運輸業營業稅收入平均為1879428億元，因此交通運輸業的營業收入為62647611，11億元(營業稅收入/3％)。改征增值稅后。國家在生產型增值稅下的收入為7643572，38億元(增值稅率為17％)或5845084，76億元(增值稅率為13％)，在消費型增值稅下的收入為5333567，02億元(增值稅率為17％)或4078610，07億元(增值稅率為13％)。可見，改征增值稅后，交通運輸業為國家財政帶來的稅收會增多。而國家財政收入的增多是在企業稅負加重的情況下實現的。

三是對征納雙方效率的影響。目前增值稅的運行中存在小規模納稅人規模大，征管不到位等問題，交通運輸業改征增值稅后，大部分交通運輸企業仍只能實行簡便征收，難以實行真正意義上的增值稅。為了真正實現稅制改革，必須合理制定一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準，擴大一般納稅人范圍，提高一般納稅人的比重，以保證增值稅的抵扣鏈條廣泛延伸，內在機制有效運行。而在目前，重新制定納稅人劃分的標準，需要時間進行大量的測試檢驗。另外把企業會計制度的健全作為劃分的主要標準，會增加企業的管理成本。把更多的企業納入一般納稅人管理，會增加稅務機關的征收管理成本，對金稅工程的要求更高。在這些措施仍未實施的情況下，對交通運輸業改征增值稅并不能很好地達到改革的目的。

四、結論及政策建議

對第三產業改征增值稅是完善稅制的必然要求，而率先在交通運輸業中實行增值稅不僅是該行業本身發展的需要，也是為將來在與生產制造緊密相關的其他所有有增值額的行業普遍征收增值稅做好先行準備。為此，政府應在完善稅收環境、稅制設計等方面進一步深化改革，為優化增值稅制度做出嘗試。

首先，應分階段、分情況、有重點地穩步推進增值稅的擴圍改革。由于目前我國市場經濟不夠成熟、企業間差異明顯以及國家稅收征管體制不完善等，建立一套稅率高度統一、每個增值環節征收到位、覆蓋整個商品流通領域的增值稅課征體系需要分階段進行。第一階段。可考慮把那些與貨物交易密切相連的第三產業(如交通運輸業、建筑業、代理業、倉儲業、租賃業以及廣告業等)納入增值稅的征收范圍，推行一套完整的商品流轉稅征收辦法。因為，在目前經濟高度發達、社會分工日趨專業細致的形勢下，用兩套征稅辦法會造成企業間稅負的差別，也使征管工作更加復雜。第二階段，在第一階段實施較為完善與成熟時，再把與貨物交易關系不密切的第三產業(如金融、保險和咨詢業等)納入增值稅的征收范圍，而且要采取簡便易行課征辦法，既不破壞其他服務業增值稅征收的運作機制，又能達到稅收征管的科學、高效。同時應不斷提高稅務人員業務素質和納稅人的納稅意識，加強增值稅專月發票管理的電子化水平，提高增值稅管理的效率，并充分發揮銀行、稅務代理等中介服務機構的作用。

其次，應對交通運輸業實行抵扣較為徹底的消費型增值稅。交通運輸企業在生產經營過程中主要是運用一定的基礎設施(如公路、碼頭泊位)、運載工具(如車、船)或裝卸設備實現對被運送對象空間上的位置轉移，不必像直接生產產品的企業那樣將資金墊支于勞動對象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務價值不高，如果實行目前稅率為17％的生產型增值稅，交通運輸企業是無法承受的，所以，對交通運輸業應實行抵扣較為徹底的消費型增值稅。在開始試行階段，可以實行低于17％的稅率，在將大部分固定資產的進項稅額納入抵扣范圍時，逐步提高增值稅的征收率，最終實現基本稅率的統一。

第三，從稅收收入的歸屬來看，目前營業稅是地方的主體稅種，假如營業稅被增值稅取代，地方稅將陷入主體稅種缺失的境地。增值稅征稅范圍的擴大是以營業稅稅基的相對萎縮為代價的。當前地方政府的稅收收入主要來自于主體稅種——營業稅，把營業稅的一部分項目納入增值稅征稅范圍，必然面臨著中央與地方政府利益的重新界定。從維持現行利益分配格局的角度出發，在擴大增值稅征稅范圍之前，一是要盡快研究完善地方稅制，明確地方稅主體稅種，改革與新形勢不適應的稅種和具體征管辦法：按照分稅制的要求理順國地稅的征管范圍，實行“各征各稅”；合理分權，按照事權與財權相結合的原則，賦予地方必要的稅收立法權；適時開征新的稅種，避免因營業稅收入減少造成地方財政收入的下降。為此需要重構地方稅體系，重新確定地方稅體系的主體稅種。從國際經驗來看，可擔此重任的應屬在不動產保有環節征收的房地產稅，也包括在我國西部欠發達而資源豐富的地區的資源稅。我國2011年起已在重慶、上海等地開展房產稅改革，著力構建地方稅體系中的支柱財源。而資源稅在2010年新疆和西部地區進行的油氣產品改革試點基礎上，擇時在全國進行推廣。因此，增值稅擴圍的改革不可能一蹴而就，而應在上述兩項稅制改革有實質進展、形成地方財政收入一定支撐力之時，再審時度勢推進。

責任編輯 梅瑞祥