包裝物租金和押金的稅法規定與會計處理的比較

［摘要］ 企業銷售產品需要大量使用包裝物，對于包裝物的會計處理有多種方法，或隨產品銷售單獨計價，或隨產品銷售不單獨計價，或收取租金、或收取押金，稅法上對不同的處理有不同的計稅方法。在實際工作中，有的會計工作人員將包裝物的租金、押金混淆，人為加重企業稅負。本文對各種不同情況下的稅法規定和會計處理進行了系統歸納，以期對實務工作提供借鑒。

［關鍵詞］ 包裝物租金； 包裝物押金； 稅法規定； 會計處理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 14. 074

［中圖分類號］G642；G718.3 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）14- 0127- 03

在會計實際工作中，不少人對包裝物租金與押金區分不清，核算時核算方法不正確，影響到會計信息的準確性。本文擬從兩者核算內容、稅法規定以及會計核算方法等方面進行比較、歸納，以期對實務工作提供借鑒。

一、包裝物租金和包裝物押金核算內容的區別

租金，是租賃房屋、物品的金額。包裝物租金是指納稅人為了銷售貨物而向購貨方收取的有償使用包裝物的費用，是企業讓渡資產使用權而取得的收入，收取時在會計上應確認為企業的收入，通過“其他業務收入”科目核算。

押金，是在租借東西時是作抵押用的錢。包裝物押金是納稅人為了促使購貨方按時、足量退回包裝物，以便企業正常周轉而向購貨方收取的保證金。押金的數額通常是按包裝物的現值或高于現值收取，在購貨方歸還包裝物時退還的押金。押金是企業暫收應付的款項，收取時在會計上應確認為企業的負債，通過“其他應付款”核算。

二、包裝物租金和押金在稅法規定方面的區別

本文擬從增值稅和消費稅兩個方面進行比較，相關的其他稅種省略。

（一） 包裝物租金的涉稅規定

１． 包裝物租金繳納增值稅的規定

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規定： “銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，……”；《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定：“價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、……包裝物租金、……以及其他各種性質的價外收費。”也就是說納稅人在銷售商品時與商品價款一起收取的包裝物租金需要與銷售的貨物一起計算增值稅。

２． 包裝物租金繳納消費稅的規定

《中華人民共和國消費稅暫行條例》第六條規定：消費稅的“銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用”。這里的價外費用同樣包括包裝物租金，即銷售應稅消費品向購買方收取的包裝物租金，要連同消費品銷售額一起計征消費稅。

（二） 包裝物押金的涉稅規定

１． 包裝物押金繳納增值稅的規定

對于非酒類商品收取的包裝物押金，國家稅務總局關于印發《增值稅若干具體問題的規定》的通知第二條規定：“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。”也就是說，一般商品銷售時收取的包裝物的押金，只要單獨核算，在規定的期限內是不用繳納增值稅的。只有逾期未收回包裝物，才需要按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

對于酒類產品銷售收取的包裝物押金，《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》規定：“從１９９５年６月１日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。”也就是說，除啤酒、黃酒比照一般商品外，其他酒類產品在收取包裝物押金時，需要全額繳納增值稅。

２． 包裝物押金繳納消費稅的規定

在《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第十三條中規定：“應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過１２個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內沒有退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。”

包裝物租金、押金流轉稅繳納一覽表見表１。

三、包裝物租金、押金涉稅會計處理的區別

包裝物租金和押金的性質不同，其核算方法也是不一樣的。設下面所有企業都為增值稅一般納稅人，增值稅適用稅率為１７％，所售貨物為應稅消費品，消費稅適用稅率為２０％，分別對收取包裝物租金和押金的涉稅會計核算進行介紹。

１． 包裝物租金的涉稅處理

包裝物租金收入是收取的價外費用，在收取時應一并計算繳納增值稅和消費稅。

① 銷售產品一批，收到包裝物租金收入２ ０００元，存入銀行。該批包裝物應攤銷成本為３００元。

借：銀行存款２ ０００

貸：其他業務收入１ ７０９．４０

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）２９０．６０

借：其他業務成本３００

貸：周轉材料——包裝物３００

不含稅收入 ＝ ２ ０００／（１ ＋ １７％） ＝ １ ７０９．４０

增值稅 ＝ １ ７０９．４０ × １０＆ ＝ ２９０．６０

② 計算應交消費稅。

借：其他業務成本３４１．８８

貸：應交稅費——應交消費稅３４１．８８

消費稅 ＝ １７０９．４０ × ２０％ ＝ ３４１．８８

２． 包裝物押金的涉稅處理

不同的產品的包裝物押金有不同的處理方法。

（１） 一般應稅產品。對一般應稅產品包裝物押金的收取和歸還，是通過“銀行存款”和“其他應付款”賬戶，這是沒有分歧的，但若逾期未收回包裝物，沒收押金，就要考慮隨同產品銷售的包裝物的計價方式。

如果包裝物單獨計價，則其收入是計入“其他業務收入”，其成本與之配比計入“其他業務成本”，在取得收入時要并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。逾期沒收的押金扣除應繳納的稅費后，計入“其他業務收入”。

① 銷售產品一批，隨同產品銷售的單獨計價的包裝物價款１０ ０００元，增值稅１ ７００元，同時收到Ａ公司包裝物押金５ ０００元。該批包裝物成本４ ０００元。

借：銀行存款１６ ７００

貸：其他業務收入１０ ０００

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）１ ７００

其他應付款——押金（Ａ公司）５ ０００

借：其他業務成本４ ０００

貸：周轉材料——包裝物４ ０００

借：其他業務成本２ ０００

貸：應交稅費——應交消費稅２ ０００

② 合約期內，購貨方退還包裝物，退回押金。

借：其他應付款——押金（Ａ公司）５ ０００

貸：銀行存款５ ０００

③ 逾期沒收押金。

借：其他應付款——押金（Ａ公司）５ ０００

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）７２６．５０

應交稅費——應交消費稅８５４．７０

其他業務收入３ ４１８．８０

增值稅 ＝ ５ ０００／（１ ＋ １７％） × １７％ ＝ ７２６．５０

消費稅 ＝ ５ ０００／（１ ＋ １７％） × ２０％ ＝ ８５４．７０

其他業務收入 ＝ ５ ０００ － ７２６．５０ － ８５４．７０ ＝ ３ ４１８．８０

如果包裝物不單獨計價，其取得的收入以及發生的成本已經隱含在所銷售的產品中，沒有單獨核算，區別主要在主營業務和其他業務上，最終對營業利潤沒有影響，但領用的包裝物成本是計入“銷售費用”，沒收的押金扣除應繳納的稅費后，是計入“營業外收入”，這與單獨計價是有區別的。

① 銷售產品一批，隨同產品銷售的包裝物不單獨計價，其成本為１００元，收到Ａ公司包裝物押金５ ０００元。

借：銀行存款５ ０００

貸：其他應付款——押金（Ａ公司）５ ０００

借：銷售費用１ ０００

貸：周轉材料——包裝物（出借）１ ０００

② 合約期內，購貨方退還包裝物，退回押金。

借：其他應付款——押金（Ａ公司）５ ０００

貸：銀行存款５ ０００

③ 逾期沒收押金。

借：其他應付款——押金（Ａ公司）５ ０００

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）７２６．５０

應交稅費——應交消費稅８５４．７０

營業外收入３ ４１８．８０

增值稅 ＝ ５ ０００／（１ ＋ １７％） × １７％ ＝ ７２６．５０

消費稅 ＝ ５ ０００／（１ ＋ １７％） × ２０％ ＝ ８５４．７０

營業外收入 ＝ ５ ０００ － ７２６．５０ － ８５４．７０ ＝ ３ ４１８．８０

（２） 黃酒、啤酒產品。銷售啤酒、黃酒，收取和退回包裝物押金時比照一般商品。如逾期沒收包裝物押金，則只計算增值稅，不計算消費稅，因為啤酒、黃酒的消費稅是從量計征的，與價格無關。具體核算如下：

① 某啤酒廠銷售１０噸啤酒給Ｂ公司，同時單獨收取包裝物押金２００元／噸，押金期限３個月。

借：銀行存款２ ０００

貸：其他應付款——押金（Ｂ公司）２ ０００

② 合約期內，對方歸還包裝物，退回押金。

借：其他應付款——押金（Ｂ公司）２ ０００

貸：銀行存款２ ０００

③ ３個月后，Ｂ公司逾期不還，沒收押金。

借：其他應付款——押金（Ｂ公司）２ ０００

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）２９０．６０

營業外收入１ ７０９．４０

增值稅 ＝ ２ ０００／（１ ＋ １７％） × １７％ ＝ ２９０．６０

營業外收入 ＝ ２ ０００ － ２９０．６０ ＝ １ ７０９．４０

（３） 除啤酒、黃酒以外的酒類產品。收取的押金無論是否返還及財務上如何處理，在收取時均計算增值稅和消費稅。具體核算如下：

①某酒廠銷售白酒一批，取得包裝物押金收入２ ３４０元，存入銀行。

借：銀行存款２ ３４０

貸：其他應付款——押金２ ３４０

借：銷售費用７４０

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）３４０

應交稅費——應交消費稅４００

增值稅 ＝ ２ ３４０／（１ ＋ １７％） × １７％ ＝ ３４０

消費稅 ＝ ２ ３４０／（１ ＋ １７％） × ２０％ ＝ ４００

②合約期內，購貨方按期退還包裝物，退回押金。

借：其他應付款——押金２ ３４０

貸：銀行存款２ ３４０

③逾期未退還包裝物，沒收押金。

借：其他應付款——押金２ ３４０

貸：營業外收入２ ３４０

四、正確運用稅收政策，進行納稅籌劃

由以上計算可以看出，對于隨同產品銷售的包裝物，選擇不同的會計處理方法，直接影響到當期的稅負水平，因此，在進行會計核算時，要注意以下兩點：

（１） 包裝物盡量不要隨產品出售，更好的是采取出租或者出借的方法進行周轉。

（２） 要將包裝物租金和包裝物押金嚴格區別。這是繳不繳稅、當期繳稅還是延期繳稅的界限。根據前面計算我們知道，包裝物租金是在收取時計入當期損益的，而包裝物押金若按期退回只是往來賬款，只有逾期未還沒收押金時才計入當期損益。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文