會計政策變更和會計差錯更正問題研究

［摘要］ 在全球一體化的今天，伴隨著國與國之間頻繁的經濟來往，勢必會出現新的經濟行為，在這些新的經濟行為中，也必然會涉及會計政策變更和會計差錯更正問題。因此，研究會計政策變更和會計差錯更正問題至關重要。本文通過解讀財政部《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的通知（財會字〔１９９８〕２８號）來解決這個問題。

［關鍵詞］ 會計政策變更；會計差錯；會計差錯更正

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 13. 003

［中圖分類號］F23 ［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2011）13- 0005- 02

為了最大限度地保證會計信息的可比性，提高會計信息的有用性，便于財務報告使用者更恰當地理解企業的財務狀況、經營成果和現金流量等會計信息，財政部印發了《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的通知（財會字〔１９９８〕２８號）。在該準則中，對會計政策變更和會計差錯更正問題進行了重新界定。

一、會計政策變更

１.會計政策變更的定義

所謂會計政策變更，是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

２.會計政策變更的實質

從本質上來講，會計政策變更實質上是對一貫性原則的否定，或者是對一貫性原則的特殊使用。

由于會計信息具有可比性和有用性，因此在企業的會計政策上要求一貫性，這就要求企業在處理問題的方法和程序上不能隨便發生改變，要前后一致。如果企業的會計政策隨意變動，會計信息的可比性就蕩然無存，這樣一來，會計報表的使用者就無法對企業的經濟狀況進行審核。

一貫性原則在會計政策變更上的使用，決定了會計政策不能隨便發生變更。但是，會計政策并非完全不能變更，當某些條件發生變化時，會計政策也可以隨之發生變更。

３.會計政策變更的條件

一般情況下，企業不該也不能隨心所欲地對會計政策作出變更，因為如果隨意變更會計政策，勢必會無法比較會計信息，無法正確評估一個企業的財務狀況、經營成果和現金流量的趨勢。這樣一來，會計信息的可比性就會大打折扣，評估企業的業績時也會發生很大的困難。

如果一個企業存在以下兩個條件之一時，企業的會計政策就可以發生變更：①法律或會計準則等行政法規、規章要求變更。 ②當變更會計政策后能使企業所提供的財務狀況、經營成果和現金流量信息更可靠、更相關。

如果企業所發生的經濟行為和以前發生的經濟行為有著本質的區別，在這種情況下采用新的會計政策，不能算作會計政策變更。如果所發生的經濟行為屬于第一次發生或者不重要，這個時候為了適應這種經濟行為所使用的新的會計政策也不能算作會計政策變更。

以上會計政策變更從本質上來講沒有違背一貫性原則，因此這種會計政策變更是有效的。

４.會計政策變更的一般處理方法

在處理會計政策變更時經常采用的是：追溯調整法、當期法和未來適用法。

追溯調整法從本質上來講是換一種眼光來看同一事物，也就是說要用新政策的眼光對企業以前發生的經濟行為進行重新評估。也就是說，要對企業以前發生的經濟行為采用新政策進行評估，這種評估只是一種模擬的評估，并不產生實際效應。在這種追溯調整法下，企業的各項經濟行為沒有因為會計政策的變更而變更。

當期法是指當會計政策變更時，要計算會計政策變更對企業經濟行為的累計影響數，然后將累積影響數計入變更當期的損益內。并且當期法不用調整企業的比較財務報表中的數據。

未來適用法是指對企業未來發生的經濟行為進行評估。也就是說，發生變更的會計政策對于變更當期或者將要發生的經濟行為有效，而不對以前發生的經濟行為有效。

５.會計政策變更的披露

如果會計政策發生了變更，就需要在會計報表的附注中注明：會計政策變更的內容以及理由、本年影響數和累積影響數、什么原因導致累積影響數有誤差。

二、會計差錯更正

１.會計差錯的定義

會計差錯，指在會計核算時，在計量、確認、記錄等方面出現的錯誤。

２.會計差錯的分類

會計差錯不同，更正的方法也不同，因此，要想更好地完成會計差錯更正，必須對會計差錯進行準確的分類，只有這樣才能做到有的放矢、對癥下藥。

根據分類標準的不同，可以將會計差錯分為以下兩類：

（1）當年會計差錯和往年會計差錯。這種分類方式是按照會計差錯產生的時間來劃分的。當年會計差錯是指會計差錯的發生時間和發現時間都在同一年度的差錯。往年會計差錯是指會計差錯的發生時間和發現時間不在同一年度的差錯。根據發生和發現有著時間上的差異，因此會計差錯發生的時間總在發現時間的前面。又因為每年度結束時，企業都要完成當年的年度經濟上的總結，在總結的過程中，往往會發現本年度的會計差錯，而對于往年會計差錯則往往不能及時發現，因此當年會計差錯比往年會計差錯要多得多。

（2）重大會計差錯和非重大會計差錯。這種分類方式是按照會計差錯的大小來分類的。判斷重大會計差錯和非重大會計差錯的標準有兩個：形式標準、實質標準。其中，形式標準是定量標準，具體判定方法是當差錯率（差錯額與實際金額的比例）≥１０％時，判定為重大會計差錯；否則就是非重大會計差錯。當會計差錯使會計報表發生嚴重錯誤并導致對報表的性質產生重大影響時，按照實質標準判定為重大會計差錯。在對會計差錯進行界定時，常常會出現形式標準和實質標準相矛盾的情況，這時應當按照實質標準進行界定。

３.會計差錯產生的原因

財政部印發《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的通知中指出，會計差錯產生的原因有：①采用法律或會計準則等行政法規、規章所不允許的會計政策。②賬戶分類以及計算錯誤。③會計估計錯誤。④在期末應計項目與遞延項目未予調整。⑤漏記已完成的交易。⑥對事實的忽視和誤用。⑦提前確認尚未實現的收入或不確認已實現的收入。⑧資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。

４.會計差錯與錯賬之間的關系

會計差錯并不等同于錯賬，會計差錯是在會計核算的確認、計量、記錄環節出現的錯誤，而錯賬只包含記錄環節出現的差錯。從包含與被包含的關系上來講，會計差錯包含錯賬。

總之，隨著我國改革開放的快速發展，企業的經濟行為涉及會計政策變更的情況也會越來越多，會計差錯更正問題也會出現新的特點，因此，作為一位經濟研究者，要時刻保持敏銳的目光、睿智的頭腦，及時對新問題、新現象進行分析和研究，從而對我國市場經濟的發展產生積極影響。

主要參考文獻

［１］財政部.《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的通知（財會字〔１９９８〕２８號）[Z].1998.

［2］張鳴.會計政策變更研究［Ｊ］．財經問題研究，２００１（６）.

［3］黃世忠.關于會計差錯更正問題的幾個問題［Ｊ］．會計研究，２００４（４）.