應收賬款賬齡審計的探討

［摘要］ 應收賬款賬齡審計是應收賬款審計中的一個重要程序，充分的賬齡審計可以恰當地了解應收賬款的可收回性。本文從應收賬款賬齡分析表的編制開始，探討了計人員應如何對應收賬款賬齡進行審計。

［關鍵詞］ 應收賬款；賬齡分析；審計

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 13. 026

［中圖分類號］F239.41 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）13- 0040- 03

在審計應收賬款時，審計人員往往要檢查應收賬款的賬齡，了解應收賬款的可收回性，并關注其壞賬準備的計提是否充分。應收賬款賬齡審計從應收賬款賬齡分析表的編制開始，以檢查賬齡劃分的正確性為基礎，對應收賬款賬齡進行分析，從而獲取相關的審計證據。

一、應收賬款賬齡分析表的編制方法

應收賬款的賬齡是指資產負債表中的應收賬款從銷售實現，產生應收賬款之日起，至資產負債表日止所經歷的時間。對應收賬款進行賬齡分析，有利于評價銷售部門的經營績效，加快貨款回收，減少壞賬損失；有利于會計報表使用者了解公司應收賬款的周轉情況，分析應收賬款的質量狀況，所以在年度會計報告中要求披露應收賬款的賬齡。

在審計實務中，發生在本年內的應收賬款，賬齡視為1年之內，如果應收款項在本年中沒有收回，那么該款項的賬齡就相應增加一年。目前，我國證監會《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號——年度報告的內容與格式》中，將應收賬款的賬齡劃分為4段，即1年以內、1~2年、2~3年和3年以上，并給出應收賬款賬齡分析表的參考格式，如表1所示。

審計人員檢查應收賬款賬齡的目的是了解應收賬款的可收回性，一般認為，欠賬的時間越長，也就是賬齡越大，應收賬款收回的可能性就越小，應計提的壞賬準備也就越多。但是，這種賬齡的劃分方法有3個不足之處，對于正確了解應收賬款的可收回性有一定影響。

第一，沒有按客戶劃分賬齡。筆者認為，在劃分應收賬款賬齡時，應分別針對每一客戶來列示。因為，應收賬款發生壞賬的風險大小不僅與賬齡有關系，也與應收賬款客戶的信用等級有關系。當然，根據重要性原則，對于不重要的或余額比較小的客戶可以予以匯總列示。

第二，沒有考慮應收賬款是否在合同規定的時間內，即信用期內。當企業進行賒銷時，銷售方通常會給購貨方一定的付款信用期，也就是清償貨款的期限。在信用期內的應收賬款，企業并不期望這些應收賬款能馬上變現。這樣，對于同樣是賬齡為“1年以內”的應收賬款，超過信用期的應收賬款與信用期未滿的應收賬款其可收回性顯然不同。可以說企業壞賬的風險正是存在于那些超過信用期的應收賬款。可見，分析應收賬款的賬齡必須區分哪些應收賬款在信用期內，哪些超過了信用期，使企業提供的應收賬款信息更全面、更有用。

其二，賬齡時間段的劃分過于寬泛。《企業會計準則第30號——財務報表列報》第十三條規定，資產滿足下列條件之一的，應當歸類為流動資產：（1）預計在一個正常營業周期中變現、出售或耗用。（2）主要為交易目的而持有。（3）預計在資產負債表日起一年內（含一年）變現。（4）在資產負債表日起一年內，交換其他資產或清償負債的能力不受限制的現金或現金等價物。根據對流動資產的界定，應收賬款屬于典型的流動資產，顯然目前賬齡分析中對賬齡的劃分過寬，既不符合應收賬款流動資產的性質，也不利于提高賬齡分析的準確性，不能較好地了解應收賬款的現狀。

國際通行做法是將1年之內賬齡分為30天以內、30~60天、60~90天、90~120天和120~360天；顯然，同樣在1年之內的應收賬款，賬齡為30天，與30~60天、60~90天、90~120天、120~360天的應收賬款可收回的可能性差異較大。為了了解應收賬款的可收回性而進行的賬齡分析，應謹慎劃分應收賬款賬齡的時間段。

針對目前被審計單位編制的應收賬款賬齡分析表中存在的上述問題，筆者認為，審計人員應要求被審計單位根據審計需要編制適當的賬齡分析表或審計人員根據被審計單位的會計資料自己編制。財政部《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》中規定了賬齡的確認原則：采用賬齡分析法計提壞賬準備時，收到債務單位當期償還的部分債務后，剩余的應收款項，不應改變其賬齡，仍應按原賬齡加上本期應增加的賬齡確定；在存在多筆應收款項、且各筆應收款項賬齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收款項；如果確實無法認定的，按照先發生先收回的原則確定，剩余應收款項的賬齡按上述同一原則確定。因此，筆者認為，應收賬款賬齡分析表應當以信用期為基礎，并按不同筆銷售發票來編制（如表2所示）。

在表2中，“信用期內”這一欄，意味著尚未到合同約定的付款時間，應收賬款信用期尚未滿，因此，企業并不期望這些應收賬款會馬上變現。而“0~30天”這一欄，是已經超過信用期30天以內的應收賬款，即逾期應收賬款。其他依此類推。

二、檢查應收賬款賬齡的正確性

當被審計單位提供了期末的應收賬款賬齡分析表時，審計人員首先要做的是檢查這份賬齡分析表是否正確。這種檢查可以通過控制測試和實質性測試相結合來完成。

一是通過控制測試。應收賬款是否可收回對公司的真實財務狀況影響很大，企業管理層也會對賬齡做分析，必然有一些控制點來保證賬齡的準確性。比如，企業由專門的信用部門按照客戶設立應收賬款臺賬，詳細記錄各個客戶應收賬款的發生、增減變動、余額及其每筆賬齡等財務信息，定期編制應收賬款明細表及賬齡分析表。這種控制測試可以結合企業關于應收賬款內部控制制度來進行，主要包括檢查企業是否建立了明確的職責分工制度；檢查企業是否建立了應收賬款催收制度；檢查企業是否對每筆賒銷業務的應收賬款都嚴格控制并分類登記；檢查企業是否建立了壞賬審批制度。

二是審計人員進行實質性測試。審計人員分析應收賬款賬齡，是為了找出那些潛在的壞賬。而這些壞賬主要是從賬齡較長的那些欄里面找。因此，審計人員最擔心的，是企業將實際上賬齡較長的項目，填到了賬齡較短的欄里。所以，審計人員的實質性測試，將集中在賬齡較短的欄中。具體可以這樣做測試：

首先，核對賬齡表的合計數減去已計提的相應壞賬準備后的凈額，是否與資產負債表中的應收賬款項目余額一致。

其次，假如信用期是一個月的話，可以看一下最近一個月的銷售收入是否小于“信用期內”這一欄。如果是這樣，肯定有錯誤。當然，要注意增值稅的影響。

再次，在賬齡較短的幾欄里，選取一些項目去核對其原始憑證，如銷售發票、運輸記錄等，看其賬齡核算是否準確。

三、分析應收賬款賬齡

在檢查應收賬款賬齡表準確性的基礎上，審計人員可以對應收賬款賬齡做進一步的分析。

首先，與以前各期間的賬齡表做比較，看一看在結構上是如何變化的，尋找變化的原因是什么，這些原因是否意味著要增加壞賬準備。

其次，把期末的賬齡表中，期后已經收回的款項剔除，可以得到一個當前仍未收回款項的期末賬齡表。這才是真正要考慮計提壞賬準備的金額。不過，有時做這個“剔除”工作較費時費力，通常可以用最近期的賬齡表中的賬齡較長的那幾欄來代替，只要編制賬齡表的邏輯是一致的而且沒有什么特殊項目就可以。

對于那些賬齡較長的項目，首先區分有效逾期債權和無效逾期債權。應收賬款收回的法定期限是逾期2年內，過了有效期企業就喪失了追回欠款的權力，企業必須力爭在有效期內收回款項或取得延長有效期的相關證明，如對賬單、付款計劃等，確保債權法定追索權的延續。因此，審計人員必須檢查被審計單位賬齡較長的應收賬款是否還處于有效期內。對于已經超過法定期限的無效債權應提請客戶全額計提壞賬準備。

對于未超出法定期限的有效債權，審計人員應當逐一與被審計單位討論其未收回的原因，并評價提取多少壞賬準備合適。必須注意，不要挑那些主要銷售客戶和大的余額來做分析。做賬齡分析是為了討論應收賬款的估值，也就是說，想通過賬齡分析找出那些可能收不回來的應收賬款。而主要銷售客戶和大的余額，從概率上講恰恰是那些可收回性比較強的應收賬款，所以不應該是審計人員做賬齡分析時主要研究的對象，審計人員主要研究的，應該是那些賬齡期較長的項目。