淺議會計道德制度保障體系的構建

制度是在特定社會范圍內統一的、調節人與人之間社會關系的一系列習慣、道德、法律、戒律、規章等的總和，它旨在約束追求主體福利或效用最大化利益的個人行為。人類的一切活動都與制度有關，道德本身是由一系列不成文的制度構成的，道德水平下降即意味著道德作為制度安排對人們的約束能力下降。制度能激勵（約束）人們的行為，減弱或消除不確定性，減低交易費用，創造和諧穩定有序的環境，因此，用制度來保障會計道德的落實是非常有效的形式。

一、和諧共贏的利益機制

會計人員與企業的基本關系是一種利益關系。利益作為道德的基礎，二者關系密切。馬克思指出：“人們奮斗爭取的一切，都同他們的利益有關。”可見，只有建立合理合法的利益觀和利益與道德相互聯動、相互促進的有效機制，才能防范會計道德風險。控制會計道德風險的利益機制，主要包括降低會計舞弊敗德行為的預期收益，提高誠信收益；提高會計舞弊敗德行為預期成本，降低誠信成本。從而減少會計舞弊敗德動機，降低會計道德風險的誘惑力，抑制會計道德風險的趨利行為的內在沖動。

1、界定清晰的財務主體。

財務主體是指具有獨立或相對獨立的經濟利益的主體。完善公司財務治理是企業經營、管理和規范運作的首要任務。要完善公司財務治理必須清晰界定企業的財務主體。股東會、董事會、經理人和監事會在各自的一定范圍內獨立行使權力，承擔相應責任，享有相應利益；同時又是彼此制約的，誰都沒有無限的權力。公司管理中財務管理是管理的中心，合理配置財務管理權限有利于避免代理人“逆向選擇”、“道德風險”和企業財務危機，從而有效保護各方權益，達到相互協調和制約的作用。責、權、利對等安排和理順產權關系是界定清晰的財務主體的重要前提基礎。主要要做到:一是政企分開，二是深層次推進產權制度改革。

2、樹立和諧共贏理念。

在企業內部，企業所有者、企業經營者、會計人員和其他員工是一個利益共同體，和諧共贏的利益觀是整個利益主體必備的基本理念。要建立企業與管理層、會計人員及其其他員工基于誠信、工作業績與企業業績掛鉤的利益共享機制。在使用會計人才方面，要以誠信為基礎，再綜合考查其工作能力等。在工資分配中要將基本工資、獎金、福利與他們的工作態度、業績聯系起來。在這個共同體內，通過利益全面共享，實現各主體一榮俱榮，一損俱損。

3、增加預期成本，降低預期收益

道德風險行為的預期成本主要取決于法律、社會等宏觀環境條件，它需要政府各部門和全社會的力量配合努力，形成一種強大的威懾力，加大懲處的力度。既要進一步完善相關法律及制度對于道德風險行為的懲處規定外，又應嚴格執法，使其不僅承受經濟上的損失，還要承擔法律的、社會的、聲譽的巨大損失。

第一，完善公司治理，建立企業內部有效制衡及約束機制。

第二，改革會計管理體制，增強會計人員工作獨立性和抗辯力。

比如實行會計委派制度，或者從法律上賦予會計人員抗辯權和有證據顯示對因拒絕執行不正當指令而被辭退的索賠權等，并且急需強化會計師執業組織在這些方面的職能，為會計師行業爭取與資方同等的話語權。

第三，建立和完善相關準則規范，構建利益約束機制。科學的行業準則、操作規范是縮小道德風險利益空間的重要手段。

第四，降低收益相關效應的影響，提高會計人薪金標準。

以行政手段規定會計人員最低從業薪金，保證其薪金在一個合理水平以減弱會計人員內部自我逐利動機。

第五，改善會計人員所處環境。

從枝桿理論來講，領導是本，會計是末，若只注重會計人員的誠信教育，而忽視領導干部的誠信教育，容易犯本末倒置的錯誤。要將單位負責人和領導班子的誠信度考核納入對他們考核、考查中，抑制企業管理層和大股東用不正當手段逐利的動機，減少會計人的外部壓力。

第六，加大對財務舞弊的處罰力度。

要提高非道德行為的被追究率，加大懲處的機會成本，除監管機關要積極介入對違法違規行為的調查外，還要提高公眾對執法活動的認同度。

二、持續的激勵機制

只顧短期利益不顧長期利益是道德風險的一個普遍現象。想要控制這種道德風險必須解決激勵而且是持續動力機制問題。沒有激勵就沒有人的積極性，沒有積極性，人的道德就無從談起。不愿承擔風險和采取長期化行為是人的常態心理，建立持續激勵機制是防范道德風險的有效途徑。

1、加重經營者報酬體系中的長期激勵因素。

報酬中真正具有長期激勵性的部分主要是經營者的股票收入和企業年金。在企業中逐步引入股權、股票、期權等激勵項目，構成多元化、長期化、激勵性的經營管理者報酬制度，有利于經營者注重長期效益，注重個人收益和企業效益的統一。同時，要通過外派監事會、工會和職代會參與企業經營監督、嚴肅財經紀律、健全財務制度、實行財務公開等措施嚴格控制經營者過度“在職消費”之類的隱性收入。

2、發揮聲譽機制的長期激勵作用。

人的良好聲譽會給當事人帶來心理、道德、經濟等方面的長期收益。追求良好聲譽，是經營者的長久發展需要，是人的尊重和自我實現的需要。經營者努力經營，不僅是為了得到更多的報酬，還期望得到高度評價和尊重，期望有所作為和成就，期望通過企業發展證實自己的經營才能和價值，達到自我實現。因此，除物質激勵外，精神激勵是十分必要的。精神激勵的形式重要表現為賦予經營者重要的社會地位、榮譽激勵、以經營者形象和價值觀為代表的企業精神和企業文化等。主要途徑有：

第一，經營者重視自己的職業聲譽，約束自己的行為，克服投機主義和機會主義行為傾向。

第二，對每位會計人員建立全面的、真實的 連續的、公開的信用檔案，并根據準確的信用信息對其實行獎懲。誠信激勵約束機制是會計誠信體系的重要組成部分。我國對守信者激勵、對失信者懲戒的機制還沒有形成，失信者付出的代價不足以抵補其所得到的利益，而守信者往往遭受利益損害。對失信者懲處不力，實際上是對守信者的一種侵害，久而久之會形成一種逆向選擇的思路。因此必須從根本上建立會計誠信激勵約束機制。

①守信者激勵。將單位年檢、會計從業資格證書注冊登記、年檢與會計誠信評價結合。具體講，將單位的誠信評價結果作為年檢的一項重要內容，對于講誠信的單位要在政策上給予適當的優惠，如放寬監管力度、優先信貸等;將誠信評價結果作為會計人員資格證書年檢的重要依據，誠信的會計人員簡化年檢手續、晉升、職稱評定要優先考慮。通過激勵措施使單位和會計人員競爭講誠信，營造良好的會計職業環境。

②失信者約束。增加會計誠信和抑制失信行為的重要措施就是要從根本上形成對失信者的懲戒機制。

對于失信的企業要定期或不定期的有財政部門實施日常檢查和專項檢查，并依法處罰有關責任人，限制發行債券，提高信貸門檻，限期整改，取消上市資格等懲罰措施。對于失信的會計人員可以采取取消晉升、評級資格、不予年檢、在相關網站上點名批評、嚴重違法的驅逐出會計行業等懲罰措施。只有對失信者給予嚴厲的懲罰，使會計失信成本上升到難以接受的程度，才能有效地遏止會計失信行為的發生，會計誠信體系才能真正建立。

第三，重視社會法律環境、規章制度的完善和正確的道德倫理、意識形態的形成，充分發揮聲譽機制的有效性。加強綜合監督應進一步強化企業內部監督、社會監督和政府監督三位一體的監督制度。設立公司內部的審計委員會，堅持執行內部審計與內部控制制度，強化公司內部監督。充分發揮社會監督工作，做好提高注冊會計師的審計獨立性，建立上市公司審計輪換制以及注冊會計師民事賠償機制，用經濟手段迫使注冊會計師增強自身風險意識，及時發現和制止管理層會計舞弊行為。同時還應積極引入媒體監督，提升會計舞弊行為的社會曝光率，發揮輿論監督的輔助作用。對于管理層會計舞弊行為的防范，還必須加大加強政府監督，理順財政、工商、稅務、審計等相關職能部門對會計舞弊行為的監督關系與協調工作，加強共同執法監督工作。只有在做好內部監督的基礎上，發揮有力的社會監督作用，加大政府監督力度，從重從嚴依法治理上市公司管理層會計舞弊，這樣才會對舞弊者產生相當力度的威懾作用，從而減少管理層舞弊的動機。

3、建立科學的業績評價制度，完善責任機制。

企業業績主要從企業市值和會計或財務指標兩方面考核，其有效性在很大程度上取決于資本市場的有效性和財務指標的真實性。為保證其真實性，一方面要發揮監事會的監督約束作用，另一方面要注重發揮會計、審計等市場中介機構對企業的監督約束作用。可以從以下幾個方面設計指標，由于銀行、稅務等未建立信用制度，對被評估單位的納稅及信貸狀況均作為定性指標。定量指標主要包括會計核算誠信狀況和會計管理誠信狀況。會計核算誠信狀況包括資產失真率、利潤失真率、會計信息記錄失真率、憑證抽查失真率。會計管理誠信狀況包括違法違規查處率、會計資料失真率、票據缺失率、資產非正常缺失率。定性指標主要從會計執業環境、會計核算、內部控制制度、財經法紀檢查幾個方面設計指標。會計執業環境包括單位負責人對會計工作的重視程度、會計機構設置、會計人員配置、會計人員任用實行回避原則、交接程序、會計電算化。會計核算包括依法建賬、憑證填制與審核、賬簿登記、會計科目設置與核算方法、報表的編制與重大信息披露、檔案管理。

三、人事風險管理機制

1、建立事前防范機制。

對于將錄用或委于重任者的全部簡歷、資質證明等文件進行核實，通過人事部門或聘請專業調查機構對其學歷背景、工作經歷、社會信用狀況進行全面調查。

建立風險測試機制。通過對個人數據庫信息的提取和合理應用，長期對會計人員進行心理測試，建立道德品質的測試信息庫。

2、完善事中預防檢測機制。

全面建立全國性的、共享的人力資源道德檔案。在道德檔案的建設中，要做到四點，第一，對信息的提供者給予必要的約束機制，保證信息的真實性、有效性、權威性。第二，實現道德檔案的可公開性，充分發揮其作用。第三，建立既有利于個人信息適當保密，有利于社會和用人單位查詢的制度體系，確保信息安全。第四，建立會計人員道德記錄與評價體系，嚴格市場準入。會計人員任職要打破終生制，通過定期考查、考核、繼續教育等，及時發現問題，對存在嚴重道德問題者，要及時禁入或取消其會計從業資格證書。

四、財務紀檢檢察體系

對財務工作的紀檢監察是企業管理內部控制的主要內容之一。紀檢監察部門要加強與稽核、審計、人力資源等部門的協調，充分發揮監督部門的整體合力，加強財務收支審計、預決算審計、重點部門、重點項目、重點資金的審計，全面推行對領導干部的任期經濟責任審計和對會計人員定期或不定期的審計監督，推進審計結果公開工作和審計結果運用，有效抑制道德風險。

參考文獻：

[1]馬克思恩格斯全集，第1卷[M].北京：人民出版社，1956：82.

[2]凱文.杰克遜，聲譽管理[M].燕清聯合等譯，北京：新華出版社，2006：86

本文系2009年度湖南省哲學社會科學基金項目-會計人員舞弊行為的倫理分析（項目編號09YBA041）階段性成果

（作者單位：湖南大眾傳媒職業技術學院創建辦）