舞弊及舞弊審計的理論分析與現實思考

【摘要】近年來頻發的舞弊事件，引發了社會公眾對舞弊審計的關注，進而促進了一系列與舞弊審計相關的研究，針對新形勢下舞弊審計的現狀，國內外相關利益人都采取了一系列的措施，也相應的加快了舞弊審計相關制度、規章的修訂，對內部審計和民間審計在查處和預防企業舞弊上提出了更高的要求。企業集團規模的加大，業務的復雜，計算機技術的引入，證券市場的發展，給舞弊審計帶來了巨大的成本和風險，我們的民間審計和內部審計只有在成本與風險之間尋求一個平衡點，才能在市場競爭中得以生存，新形勢新挑戰，引發了民間審計與內部審計對舞弊審計的思考，加快自身的改革和發展成為應對新形勢下的必然要求。

【關鍵詞】舞弊 舞弊審計 理論詮釋 三方分析 現實思考

一、舞弊及舞弊審計的理論詮釋

（一）對舞弊的詮釋

舞弊(Fraud)是一個寬泛的法律概念，審計人員所關注的是導致財務報告存在重大錯報的舞弊行為。舞弊與差錯的根本區別在于造成財務報告存在重大錯報的行為是故意的還是無意的。[1]國際內部審計師協會（IIA）在1993年發布的《內部審計實務標準》中指出，舞弊包含一系列故意的不正當和非法欺騙行為，這種行為是由一個組織外部或內部的人來進行的；我國內部審計協會在2003年發布的《內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》中所稱的舞弊，是指組織內、外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為；我國注冊會計師協會在2006年發布的《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》指出，舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。審計人員所應關注的兩種舞弊行為是：財務報表舞弊和侵占資產舞弊。

1.舞弊三方關系理論

美國學術界的索耶先生在其著作《索耶內部審計》中，第一次提出了審計中應關注審計三方關系，并提出，被審計單位舞弊人員舞弊應具備三個條件：動機、機會、條件。 第一次讓審計人員關注舞弊人員的非財務內容，開辟了審計的新道路。

2.GONE理論

在美國流傳最廣的是GONE舞弊理論。該理論在1993年由伯洛格那提出，決定企業舞弊涵蓋G（Greed，指貪婪）、O（Opportunity，指機會）、N（Need，指需要）、E（Exposure，指暴露）四個因素，四因子共同作用決定舞弊的可能性和風險水平。與索耶的三因子相比，四因子理論更加細化，更加具有可操作性和現實性。 [2]

3.舞弊風險導向理論

舞弊風險導向理論是對GONE舞弊理論細化和發展，是現階段比較完善的關于企業舞弊各因素分析的一套理論框架。舞弊風險理論認為企業舞弊的可能性和舞弊的影響水平是由作用于企業的一般風險和特別風險決定的，一般風險是存在于企業日常經營活動中的可控的或可預見的風險，決定企業的方方面面。

（二）對舞弊審計的詮釋

研究舞弊的因素，揭示舞弊的形成規律，是確立舞弊審計的基礎，更能強化注冊會計師審計在發現和防止舞弊中的作用及規范技術程序，并準確界定注冊會計師審計在舞弊中的責任。舞弊審計是一種發現舞弊的先發制人的方法，即運用會計記錄和其他信息，進行分析性復核，識別出舞弊行為及其隱瞞方法。[3]這種針對舞弊行為所進行的審計，就其廣義來說，它不僅應包括在舞弊發生之后的審計調查，還應當包括針對舞弊正在或將要發生的整個防范和監督活動，它與財務審計及其他常規性審計均明顯不同。表現在以下五個方面：

1.舞弊審計是具有發現性的一種活動

2.舞弊審計的性質具有重要性

3.舞弊審計的時間具有隨機性

4.舞弊審計的范圍具有廣泛性

5.舞弊審計的過程具有風險性

二、注冊會計師實施舞弊審計的現實思考

（一）注冊會計師承擔舞弊審計責任的必然性

新的會計準則和審計準則的陸續出臺，對注冊會計師審計提出了更高的要求，注冊會計師不但關注財務報表披露的數據，而且還要對表外的非財務數據提供保證。這就對注冊會計師提出了更高的挑戰，注冊會計師不光要對財務報表提供公允客觀的意見，還要對表外數據提供客觀的評價。國有企業的股份制改革，經營權與所有權的進一步分離，導致部分國有企業對企業管理層，政治上控制強，經濟上控制弱，部分高管身兼數職，為其舞弊提供了合理的條件。[4]為了保證國有資產的保值增值，更好的發揮國有企業的優勢，呼吁注冊會計師承擔起舞弊的預防和發現的責任。

（二）注冊會計師審計在發現舞弊方面的瓶頸

按照《注冊會計師法》的規定，注冊會計師主要進行的是財務報表的審計和其他相關的鑒證咨詢服務。但是在審計的的業務中，注冊會計師主要從事的是財務報表的審計，主要是對表內數據和附注的傳統審計，運用的主要是傳統的審計方法，這樣就對注冊會計師發現舞弊方面，造成了一些難以突破的瓶頸，這就呼吁注冊會計師在審計和鑒證業務中，更加的關注表外的非財務數據的審計，運用更加現代化的手段和方法，提高自身的職業能力和職業水平，這樣增加發現舞弊的可能性，更好的維護利益相關人的合法權益。但是，目前注冊會計師審計中存在的瓶頸體現在：

1.審計目標瓶頸

審計目標更多的關注與審計報告有關的因素，更多的關注對審計意見的相關度，把審計過程中查處和預防舞弊，看做為減少審計風險，減少審計責任的一種手段，審計過程中更多的關注表內事項，而忽視對表外事項的審計。審計目標的狹窄，導致審計在發現舞弊方面存在難以突破的瓶頸。審計目標的局限，審計人員在審計過程中，對發現的舞弊因子，缺乏應有的持續關注，更多的采取索要管理層建議書、內部控制說明或取消審計業務等方式轉移風險，而并沒有更好的發揮其在發現舞弊方面的能力。雖然我國《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》明確指出：“注冊會計師應當在整個審計過程中以職業懷疑態度計劃和實施審計工作”，但也同時指出：“如果在審計過程中發現管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應當考慮征詢法律意見，以尋求一定的解決辦法”、“如果懷疑高層管理人員涉及舞弊時，注冊會計師應謹慎地考慮是否向股東大會(董事會)、監事會報告以確定是否繼續進行審計以及由此帶來的后果”。 [5]審計目標的局限性，導致注冊會計師在確定審計重點和審計風險時，更多的關注財務報表的審計，而忽略對舞弊的發現。新的審計準則的出臺，在對注冊會計師發現舞弊的責任方面，沒有給予應有的關注和強化，導致注冊會計師確定審計目標時，為了減少審計風險，規避審計責任，同時為了提高效益，更多的把審計目標局限于財務數據審計上，忽視非財務數據和舞弊的審計。

2.審計方法上存在的瓶頸

審計中主要使用的審計抽樣方法，由于其在樣本選取，數據的選取，審計重點的確定上，存在許多的主觀因素和不可控因素。所以審計在發現舞弊上存在一些瓶頸。采用審計抽樣的方法，是注冊會計師權衡審計風險和審計成本下綜合考慮的結果。審計抽樣方法在主要是都財務數據進行審計，忽視很多表外事項，這也減弱了發現舞弊的能力、減少了發現舞弊的機會。但是，這是在審計目標下，有限的時間內最好的選擇，這樣可以降低審計成本，同時降低審計風險。目前主要采用的審計抽樣方法有統計抽樣和判斷抽樣。統計抽樣方法可以幫助審計師降低審計風險到可以接受的水平上，但是在確認審計重點、確定審計風險水平時，關系到更多的職業判斷，注冊會計師的職業判斷會影響到審計在發現舞弊的程度和水平。所以職業判斷是否準確成為影響舞弊風險的一個不可控的風險。判斷抽樣，可以通過符合性測試和分析性復合的的方法，對內部控制進行測試，從而確定審計風險和審計重點。但是舞弊風險一直存在。

三、內部審計師執行舞弊審計的現實思考

（一）內部審計師實施舞弊審計的有效性

1.有效針對內部控制制度缺陷進行舞弊審計

有效的內部控制制度是有效的預防和發現舞弊的保障。內部審計師對組織的實際情況和經營特點都十分熟悉，可以更為有效的審查該企業的制度設計是否合法合理。[6]設計有效并有效執行的公司治理結構是防止舞弊的一道不可缺乏的有效防線。缺乏有效的公司治理結構，就會導致企業權利的集中和逆向選擇的發生，給舞弊者適宜的條件，導致利益人權益損失。作為內部審計人員，可以比注冊會計師更加清楚、徹底和容易的了解到在內部控制制度的建設和實施過程中出現的權力過于集中等情況，從而及時有效的作出相應的處理，達到防范舞弊的作用。

2.有效針對崗位設計和責任進行舞弊審計

現代企業的模型就是崗位權責分離制，所有權和經營權相分離，產生了現代化的企業。為了確保企業相關利益人的權利，就必須進行崗位設計和責任確定。但是為了防止集體凌駕于內部控制之上而發生舞弊，就必須呼吁內部審計師實施好監管責任。內部審計人員具有時間上的優勢。由于注冊會計師，審計是每年或中期定期審計，所以只有在接受被審計單位委托時才有可能發現這一方面的問題，而內部審計時間靈活，可以采用定期或不定期審計，所以內部審計可以更加有效的杜絕此類舞弊的發生。

3.有效針對人為要素進行舞弊審計

內控執行最終訴求還是人，人的職業道德和執業水平對于預防和發現舞弊起到至關重要的作用。針對管理層，內審師可以隨時注意管理人員的言行舉止和品行聲譽。內部審計師可以對企業管理人員的檔案進行調查并建立其信用檔案，如發現管理人員有前科或有舞弊動機，可以早預防早作準備，減少風險和損失。對于各項業務的直接經手人員，審計師可以通過各種方式深入檢測內部控制制度和各種規章制度是否深入人心，判斷是否有必要進行思想道德教育和制度培訓。

（二）內部審計師實施舞弊審計時存在的問題

1.地位尷尬、開展舞弊審計工作難度大

目前，在我國的大部分企業，內部審計部門常是企業設置的一個職能部門，內部審計受本部門、本單位直接領導，內部審計部門的地位基本與企業內部其他職能部門處于平級，但由于內部審計工作產生的效益不如其他部門直接和明顯，因此在很多人的心理定位中，內部審計部門的地位甚至比其他部門要更低一些。所以，在工作中其職權、地位與責任的不完全匹配，導致工作難以順利開展，尤其是在舞弊審計中牽連到高層管理人員是時，工作就更難進行下去了。

2.審計力量不足

（1）人員少、任務重?，F在，企業財務舞弊以空前的模式蔓延，所以，對舞弊的防范成為了企業的焦點問題之一，進而使得內部審計工作的任務量加大。但是，由于我國內部審計地位較國外而言較為特殊，所以，一般在企業任職的內部審計人員數量還不足以承擔得了繁重的舞弊審計的任務。

（2）人員結構不合理，缺乏舞弊審計能力。內部審計部門是直接對企業的領導者負責，因此在內部審計人員的配備和使用上常存在著一定的隨意性。再加上我國現階段還沒有建立完善的針對舞弊審計的專門機構，更沒有能力培養專門從事舞弊審計人員，所以，人員知識結構的失衡進一步加劇內部舞弊審計工作的難度，使內部舞弊審計工作往往不能抓住工作重點、難點和焦點，從而使得內部舞弊審計的效率大打折扣。

近年來頻發的舞弊事件，引發了社會公眾對舞弊審計的關注，進而促進了一系列與舞弊審計相關的研究，針對新形勢下舞弊審計的現狀，國內外相關利益人都采取了一系列的措施，也相應的加快了舞弊審計相關制度、規章的修訂，對內部審計和民間審計在查處和預防企業舞弊上提出了更高的要求。企業集團規模的加大，業務的復雜，計算機技術的引入，證券市場的發展，給舞弊審計帶來了巨大的成本和風險，我們的民間審計和內部審計只有在成本與風險之間尋求一個平衡點，才能在市場競爭中得以生存，新形勢新挑戰，引發了民間審計與內部審計對舞弊審計的思考，加快自身的改革和發展成為應對新形勢下的必然要求。

參考文獻

[1] 葉雪芳.舞弊審計[M].經濟科學出版社，2008(6).

[2] 扎比霍拉哈·瑞扎伊.財務報表舞弊預防與發現[M]. 中國人民大學出版社，2007(8).

[3] 劉開誠.淺談內部舞弊審計[J]. 審計視角，2007(6).

[4] 陳國欣，呂占甲，何峰.財務報告舞弊識別的實證研究——基于中國上市公司經驗數據[J].審計研究，2007(3).

作者簡介：張慧（1976-），女，漢族，中級會計師，中國農業發展銀行平涼市分行，研究方向：財會。