淺議新會計準則下的固定資產減值問題

［摘 要］ 資產減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，新會計準則《企業會計準則第8號——資產減值》對企業固定資產減值做出了新的規定，通過資產減值提示或解除風險，可以提高企業資產質量，降低企業風險，保護投資者的利益。

［關鍵詞］固定資產減值 固定資產減值準備 會計處理問題

企業規避風險的內在動力和投資者追求會計信息決策有用的外部力量催生了資產減值會計的產生與廣泛運用。與原《企業會計制度》相比，新《企業會計準則第8號——資產減值》的不同在于：新準則限定了資產包括單項資產和資產組，規定資產組是指企業可以認定的最小資產組合；引入了總部資產的概念；對于諸如固定資產的減值損失，一經確認，在以后會計期間不得轉回等規定。資產減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，沒有資產減值會計，企業也就缺失了一個解除風險的有效方法。

一、固定資產減值與固定資產折舊的區別

1.理論的區別

固定資產計提減值準備目的是用固定資產減值準備來調整折舊不能及時反映與調整的可收回金額與賬面價值的偏差，實質則以“資產是預期的未來經濟利益”為標準，利用“可收回金額”對賬面價值歷史成本作修正。累計折舊目的在于準確核定固定資產參與生產經營活動而形成的累計的價值轉移，以求從商品銷售中得到補償。是將固定資產價值按一定標準分配到預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，其實質是成本的分配手段或攤銷過程。

2.核算的區別

新準則對資產可能發生減值的情況作出了六條規定，并增加了對資產組減值的認證。其范圍小于計提折舊的固定資產而認定和計算要比累計折舊更嚴格、復雜；固定資產減值準備是對資產可收回金額低于其賬面價值的部分計提相應的資產減值準備，計提方法較累計折舊的“年限平均法”、“工作量法”、“年數總和法”、“雙倍余額遞減法”等顯得更單一；在新準則下，資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應在未來期間作相應調整，以修正后的賬面價值及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；賬務處理上，資產減值準備的提取統用“資產減值損失”科目，月末轉入“本年利潤”賬戶。累計折舊按月分配計入制造費用、管理費用，且不能沖回。

二、新準則中固定資產減值準備

1. 新舊會計準則的區別

在原《企業會計制度基礎上》，新《企業會計準則第8號——資產減值》規定“資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。在單項資產減值準備難以確定時，應按相關資產組確定資產減值”；提出“總部資產是企業集團和事業部的資產，包括辦公樓、電子數據處理設備等資產”，其顯著特征是“難以脫離其他資產或資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組”。

2. 新準則中公允價值的計量

新準則一個顯著特征在于規定資產的公允價值計量，分三種情況確定：“（1）如果能夠合理確定資產交易的協議價格是公平的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定；（2）如果不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定；（3）如果在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。”

3. 新準則已計提減值準備不允許轉回

上市公司操縱利潤一般通過兩種手段進行減值沖回：一是預計當年將會出現大幅虧損時，在當年大額計提資產減值準備，下一年度沖回，提前為下一年度扭虧為盈的財務報表做準備；二是為制造出利潤穩步攀升的假象，選擇某一年份大額計提減值準備，以后的年份緩慢沖回，這樣做實質上是為管理當局的管理業績服務。在新準則中，為提高會計信息質量，固定資產減值損失一旦確認以后的會計期間不得轉回。

三、固定資產減值準備在實際運用中存在的問題

在資產負債表日合理判斷資產可收回金額是合理計提資產減值準備的關鍵。通過“資產公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者”可以確定可收回金額。

1.公允價值的獲取有難度

公允價值計量的是現值，指在公平交易，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額，其本質是公平交易的市場而不是其它主體對資產或負債價值的認定，即基于市場信息的評價。我國部分市場競爭不完全，固定資產的市場價格難以反映市場的公允性，且市場信息在市場間的傳遞過程中存在一定的差異性，價格難以包含全部信息，這增加了公允價值計量的難度。

2.未來現金流量現值存在計量難度

未來現金流量現值的準確性在于科學合理地確定未來現金流量和折現率。根據準則，“資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定”。現實中對現金流量和折現率的確定難點在：（1）合理折現率的確定。折現率是“反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率”。合理折現率的確定必須能夠反映該項資產特定風險的市場利率，或者采用替代利率估計折現率，其前提是該項市場利率難以取得。替代利率可以是增量借款利率、加權平均資金成本或者其他相關借款利率。但是當考慮到資產的特定風險、有關貨幣風險和價格風險時，計量上便產生了難度；（2）未來現金流量預測的不確定性。預計未來現金流量涉及很多變量，一般以經企業認可的最近財務預算或者預測數據和未來年份穩定的增長率為基礎。然而這種增長率的合理性卻難以證明，其受內部和市場應將較大。

3.利用固定資產減值準備利潤控制

固定資產預計未來現金流量的現值、公允價值等計量技術的不完善，使得減值技術的標準難以確定。企業的治理結構與信息披露的真實性，決定了在一定程度上企業可以選擇利用固定資產減值準備進行利潤控制。

四、新準則下完善固定資產減值準備思考

1. 內部加強會計人員職業培養

企業問題的核心在于從業人員的問題。固定資產減值會計處理會計人員成熟的職業判斷，公允價值的取得、選擇和估計，都要求較高的會計專業素質和實務經驗。職業技能以外，企業會計人員要保證會計信息的真實、可靠。一方面要求會計人員應當樹立職業判斷意識，加強學習能力，使自己的專業知識能夠適應會計工作對職業判斷的要求；另一方面要具有職業操守，真實可靠地披露會計信息。

需要對固定資產市場價已大幅度下跌，并已遠遠低于賬面資產的價值，使固定資產減值缺乏資料基礎。

2.外部加強對資產減值的審計

會計師事務所在年度財務決算審計中應當對企業資產減值準備財務核銷的情況進行審計（對較大資產損失的財務核銷，應當逐筆逐項進行審計），出具資產減值準備財務核銷審核說明，并作為年度財務決算審計報告的附件進行單獨披露。主審會計師事務所應當對參審會計師事務所審計的相關子企業資產減值準備財務核銷情況進行復核確認，并發表審計意見。

3．完善市場中的信息傳導機制

市場信息傳導機制的不完善在于會計信息的獲取存在交易成本，會計信息披露的缺陷抑制投資者熱情從而不利于企業發展。資產減值準備長期以來是企業操控利潤的手段，其本質是利用了市場信息的不對稱。建立競爭性交易市場，促進商品和要素的有效流動，打破資源的壟斷是完善市場經濟體制的核心。只有良性的市場信息傳導機制和完善的信息披露機制，才是解決利潤操控，實現企業良性發展的真正途徑。

新會計準則中固定資產減值問題的變正是在國際會計準者要求的背景下我國會計準則與國際趨同的歷史要求。根據我國現階段的經濟發展實際，新會計準則在保留原有核算方法的基礎上，對某些具體的會計實務操作做出了調整和規范。新會計準則在固定資產減值問題中所做出的改革有利于進一步提高企業資產質量，充分揭示財務風險，正確衡量經營業績，為實現向投資者、債權人和社會公眾提供決策有用的會計信息奠定了基礎，在關鍵環節實現了與國際準則接軌。

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