基于合并報表編制的固定資產內部交易抵銷探析

[摘要] 文章討論了編制合并報表時固定資產內部交易未實現損益的抵銷，企業在持有固定資產期間計提固定資產累計折舊和減值準備的抵消，以及固定資產在對外處置和報廢時處置損益抵銷的會計處理。

[關鍵詞] 合并報表 固定資產 內部交易

當企業集團內部發生相互之間轉讓、出售固定資產的行為時，企業集團在編制合并報表過程中，必須對涉及內部固定資產交易的相關事項進行抵銷。而固定資產不同于存貨，固定資產會在企業內部長期使用，因此，固定資產內部交易的影響也會在企業內部存續，直至企業集團對外處置或報廢固定資產。按照時間先后順序，與編制合并報表時固定資產內部交易抵銷相關的業務主要包括：買賣雙方初始交易時內部未實現損益的抵銷、固定資產在使用過程中計提累計折舊和減值準備的抵消、固定資產在對外處置和報廢時處置損益的抵銷。

一、內部未實現損益的抵銷業務分析

以A企業集團為例。該集團公司下轄甲、乙兩個全資子公司，甲公司于2010年6月20日將生產的產成品銷售給乙公司，該產品市場銷售價格為200萬元，生產成本為150萬元；乙公司已經以銀行存款全額支付了200萬元貨款和34萬元增值稅款，且乙公司將該產品購入后作為固定資產使用，按直線法計提折舊，使用年限為5年，預計凈殘值為零。除增值稅外不考慮其他相關稅費。

從甲、乙公司個別報表業務來看，甲公司的2010年6月20日會計分錄為：（1）借：銀行存款234萬元；貸：主營業務收入200萬元，貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34萬元。（2）借：主營業務成本200萬元；貸：庫存商品200萬元。乙公司的會計分錄為：借：固定資產200萬元，借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）34萬元；貸：銀行存款234萬元。

可見，通過上述交易，甲公司實現了50萬元（200萬元-150萬元）的營業利潤，同時乙公司取得一項初始計量金額為200萬元的固定資產，乙公司每年需要對該固定資產計提40萬元（200萬元÷5年）的累計折舊。

但是，對于集團公司而言，由于甲、乙企業同為子公司，甲企業將產品出售給乙企業只相當于將庫存商品領出自用，并沒有經濟利益流入或流出，因此，在集團公司層面既不能確認收入和成本，也不能增加資產的賬面價值。A企業集團在編制2010年12月31日合并報表時，就必須將甲企業確認的50萬元利潤，與乙企業虛增的50萬元資產減值相互抵消，具體的會計分錄為：借：營業收入200萬元；貸：固定資產50萬元；貸：營業成本150萬元。

二、內部交易形成的固定資產累計折舊和減值準備計提差額的抵消

1．累計折舊的抵消

上述案例中，乙公司對該固定資產按5年使用年限計，那么每年應當計提40萬元的累計折舊。但從集團公司角度看問題，情況就完全不同，乙企業使用固定資產的實際成本為150萬元，這樣每年該計提的累計折舊應為30萬元（150萬元÷5年），而非40萬元，每年多計提的10萬元累計折舊應當轉回。

由于當月增加的固定資產從下月起計提折舊，因此2010年度（當年7月至12月）乙公司對該固定資產總共多計提了5萬元折舊。A企業集團2010年12月31日的調整分錄為：借：固定資產—累計折舊5萬元；貸：管理費用5萬元。

由于編制合并報表所需的抵消分錄和調整分錄并不會進入實際的賬簿之中，因此在下一會計期末編制合并報表時，集團公司仍需重復上述會計分錄，只是需要將損益類會計科目更換為期初未分配利潤。當固定資產使用5年報廢后，由于內部交易的影響已經全部自然抵消，則集團公司在編制合并報表時也無需再進行相關會計處理。

2．減值準備計提差額的抵消

計提減值準備是固定資產在使用過程中需要面對的一個重要事項。由于減值準備是針對個別企業狀況而進行的，也就是說乙公司在對該固定資產計提減值準備時，應當以固定資產的取得成本200萬元為基數與固定資產的可收回金額相對比。但是從集團公司角度來看，與固定資產可收回金額相對比的固定資產賬面價值應當以不包含未實現內部損益的150萬元為基數，雙方出現的差異，在編制合并報表時必須進行調整。

假設，2010年度末乙公司發現該固定資產在使用過程中出現減值跡象，經測算該固定資產的可收回金額降為150萬元，乙公司賬上該固定資產的賬面價值調整為160萬元（200萬元－40萬元）。乙公司按照規定，對該資產計提了10萬元（160萬元－150萬元）的減值準備，會計分錄為：借：資產減值損失10萬元；貸：固定資產減值準備10萬元。

對于集團公司來說，該固定資產的賬面價值應為120萬元（150萬元－30萬元），低于固定資產的可收回金額，因此無需計提資產減值損失。A企業集團在編制合并報表時，應當將其轉回，會計分錄為：借：固定資產10萬元；貸：固定資產減值損失10萬元。

判斷集團公司是否應當對內部交易固定資產計提減值準備，通常可以采用如下簡易標準：（1）子公司計提的減值準備低于或等于內部交易的未實現損益，則集團公司不應當計提減值準備，只需要在編制合并報表時將其轉回；（2）子公司計提的減值準備大于內部交易的未實現損益，則集團公司編制合并報表時應當將大于部分保留，而將其余部分予以轉回。

三、內部交易形成的固定資產報廢或對外處置時的會計處理

如果固定資產使用終了，自然報廢，則集團公司在編制合并報表時無需進行任何會計處理。如果固定資產是在使用壽命到達之前報廢或被以其他方式對外處置，則企業在計入固定資產處置損益時需要考慮原包含在固定資產賬面價值只用的未實現內部損益。

假設上例中的乙公司于2011年末將該固定資產以120萬元的價格對外出售。由于乙公司2010年末對該固定資產計提了10萬元的減值準備，固定資產的賬面價值為150萬元，則每年應當計提33.33萬元（150萬元÷4.5年）的累計折舊，而2011年末固定資產的賬面價值為116.67萬元（150萬元－33.33萬元）。乙公司的會計分錄為：（1）借：固定資產清理116.67萬元，固定資產減值準備10萬元，借：累計折舊73.33萬元；貸：固定資產200萬元。（2）借：銀行存款120萬元；貸：固定資產清理116.67萬元，貸：營業外收入3.33萬元。

但是，對于集團公司來說，該固定資產不應計提減值準備，到2011年末該固定資產的賬面價值為105萬元（150萬元－15萬元－30萬元），該筆交易的利得應當確認為15萬元（120萬元－105萬元）。A企業集團在編制合并報表時，應進行如下的會計分錄調整：借：期初未分配利潤15萬元；貸：營業外收入11.67萬元（15萬元－3.33萬元），貸：管理費用3.33萬元（33.33萬元－30萬元）。

總之，當固定資產實際已經對外處置時，無論對個別企業（上例中的乙公司）還是對集團公司來說，與固定資產相關的賬戶都必須結清，因此，在編制合并報表時無需再結轉固定資產、累計折舊，以及固定資產減值準備賬戶，而只需將前期確認的剩余未實現內部損益與當期固定資產處置損益進行對轉。

參考文獻：

［1］財政部.企業會計準則.經濟科學出版社，2006年第1版

［2］財政部.企業會計準則指南.經濟科學出版社，2006年第1版

［3］財政部會計司.企業會計準則講解2008.人民出版社，2008年第1版