納稅人權(quán)利保護的多維理論探析

[摘要] 納稅人權(quán)利與國家稅收權(quán)力是一對天然的矛盾體，也是一對動態(tài)的博弈組合。納稅人通過讓渡自己天賦的、神圣的私人財產(chǎn)權(quán)，賦予國家有限的稅收權(quán)，這種讓渡的條件和目的是為了更好地保護權(quán)利，彌補市場，促進民生，達至公平。從不同學科、不同視角研究和分析納稅人權(quán)利保護問題，探索和發(fā)現(xiàn)納稅人權(quán)利保護的精神實質(zhì)和理論根基，對我國納稅人權(quán)利保護制度構(gòu)建具有重要的啟示和借鑒意義。

[關(guān)鍵詞] 納稅人權(quán)利；社會契約理論；稅收價格理論；控權(quán)理論；法治理論

納稅人權(quán)利是納稅人在稅收立法、執(zhí)法、司法過程中，依法為或不為一定行為的權(quán)利，以及要求國家或征稅機關(guān)為或不為一定行為的權(quán)利，是納稅人在稅的開征、管理和支出領(lǐng)域應當享有的實體權(quán)利和程序權(quán)利的總和。

納稅人權(quán)利是一組內(nèi)涵豐富、外延廣泛、動態(tài)發(fā)展的權(quán)利組合，既包括憲法性質(zhì)的納稅人權(quán)利，又包括稅法性質(zhì)的納稅人權(quán)利；既涵蓋實體法層面的納稅人權(quán)利，又涵蓋程序法層面的納稅人權(quán)利；既貫穿于稅收立法、執(zhí)法和司法的全過程，又延伸至稅的開征、管理和支出等各領(lǐng)域。正是納稅人權(quán)利這種綜合性、復雜性和多元性的特征，要求我們從不同維度、多個視角對納稅人權(quán)利保護的合理性和正當性進行理論分析。

一、政治學理論基礎(chǔ)——社會契約理論

社會契約論認為，國家的生命和存在源自社會契約，是人們?yōu)榱私Y(jié)束自然狀態(tài)下產(chǎn)生的混亂和無序，更好地保障人身、自由和財產(chǎn)安全，而相互締結(jié)契約，把屬于自己的部分權(quán)利讓渡給一個公共的權(quán)威——契約國家，以管理社會，保障產(chǎn)權(quán)和人身安全，增進公共福利，維護產(chǎn)權(quán)安全和促進公共福利可以說是國家存在的惟一的理由。既然國家是國民的自治團體，本身不從事財富創(chuàng)造活動，那么，維持自身運轉(zhuǎn)及其活動的必要費用就應當由全體國民共同負擔。因此，人們不得不納稅，讓渡自己的一部分財產(chǎn)權(quán)利使國家具備維護社會秩序、確保產(chǎn)權(quán)安全和提供公共服務的能力；國家不得不征稅，為締約者（也是國家的創(chuàng)造者）提供充足、合格的公共產(chǎn)品和公共服務，以最大限度的滿足國民對國家的要求。正如18世紀法國思想家盧梭（J.J.Rousseau）在《社會契約論》中所言：國家的存在既然是由于大眾的公共需求，而其行動又有益于公眾，故人民不能不納稅，納稅作為公共勞務的報償。國家對納稅人的公共勞務包括國家提供的國防、醫(yī)療、教育等公共品，也包括納稅人權(quán)利。社會契約論不僅提供了國家起源的假說，而且奠定了稅收的正當性基礎(chǔ)，還為納稅人權(quán)利保護提供了一個政治學的研究路徑。

社會契約理論標志著專制稅收向民主稅收的轉(zhuǎn)換，是公民權(quán)利的覺醒，也是政治民主的進步。社會契約論揭示了賦稅來自于國民讓渡的一部分私有財產(chǎn)權(quán)利，這種讓渡的前提是國民的同意，這種讓渡的依據(jù)是民選的代議機構(gòu)制定的法律，這種讓渡的目的是公民對國家提供的公共產(chǎn)品和公共服務的享用。為了保證國家征稅行為的合意性和高效性，必須賦予納稅人權(quán)利。可見，社會契約論在稅收上邏輯演繹的結(jié)果就是征稅必須獲得人民的同意，稅收行為必須依據(jù)人民選舉的代議機構(gòu)制定的法律，用稅行為必須符合人民對公共產(chǎn)品和公共服務的要求；社會契約論在納稅人權(quán)利保護上制度推演的結(jié)果就是對納稅人“稅收贊同權(quán)”、“代表議稅權(quán)”和“用稅監(jiān)督權(quán)”的確認和保護。

社會契約論標志著憲法中關(guān)于納稅人權(quán)利與國家稅收權(quán)力關(guān)系的重新認識，是對納稅人權(quán)利的弘揚，也是對國家稅收權(quán)力的限制。社會契約論揭示了納稅人權(quán)利相對于國家征稅權(quán)力的一種在先的、絕對的、不證自明的權(quán)利，國家征稅權(quán)力來自于國民的授權(quán)，是一種后繼的、相對的、契約性的權(quán)力。納稅人權(quán)利不是國家的恩賜，而是一種天賦的自然權(quán)利；納稅人權(quán)利不是國家稅收權(quán)力的搭配和點綴，而是國家稅收權(quán)力的源頭和歸依，也是國家稅收權(quán)力的邊界和制約。社會契約論從稅收的本質(zhì)和納稅人權(quán)利與國家稅收權(quán)力的關(guān)系兩個維度，從民主和憲政兩個層面，為我們研究納稅人權(quán)利保護問題提供了理論支持。

二、經(jīng)濟學理論基礎(chǔ)——稅收價格理論

如果說社會契約論為納稅人權(quán)利保護提供了政治基礎(chǔ)，那么稅收價格理論則為納稅人權(quán)利保護提供了經(jīng)濟解釋。在林達爾的稅收價格理論中，他通過建立公共物品供應的經(jīng)濟學模型找到了一個林達爾均衡點。這一均衡點決定著社會公共物品供需的數(shù)量均衡，也決定著社會成員各自對公共物品應付的稅收份額的價格均衡（也稱林達爾價格）。林達爾均衡強調(diào)社會成員應付的稅收價格等于他們各自從公共物品消費中所獲得的邊際效用價值，并且社會成員總的納稅額度應當?shù)扔诠参锲返目偝杀尽！岸愂諆r格理論”，揭示了稅收與公共物品的需求和消費之間的本質(zhì)聯(lián)系，明確指出稅收就是國家提供公共產(chǎn)品和公共服務的“價格”，是人們?yōu)橄碛霉伯a(chǎn)品和公共服務所必須付出的代價。

稅收價格理論將稅收征納雙方視為平等的主體，納稅人與國家圍繞公共產(chǎn)品和公共服務形成了最原始、最基本、也最深遠的關(guān)系，雙方在這一關(guān)系中享有不同的權(quán)利，承擔不同的義務。無論征稅人還是納稅人，他們都是權(quán)利與義務的統(tǒng)一體。國家（政府）作為征稅方擁有課稅權(quán)，但同時負有向社會提供公共物品的義務。納稅人作為納稅方負有依法納稅的義務，但同時有權(quán)利請求、監(jiān)督國家（政府）提供質(zhì)高價廉的公共物品。

稅收價格理論倡導一種均衡，這種均衡在實踐中要求納稅人因納稅而減少的個人財富與因享用公共物品而獲得的效用價值之間大體均衡，國家因征稅而籌集的收入與因提供公共物品而支出的成本之間大體均衡。因此，國家應當量能課稅、公平賦稅、以支定收。

稅收價格理論的本質(zhì)是國家與國民之間的一種平等的利益交換，稅收價格的制定不是一種國家單向度的行為，而是一種雙方的合意和配合。因此，稅收價格的確定必須考慮到納稅人的意見和要求，賦予納稅人民主參與的權(quán)利、監(jiān)督的權(quán)利、利益表達的權(quán)利、選擇的權(quán)利、最低生存保障的權(quán)利、救濟的權(quán)利等，使稅收得以順利進行。

三、行政法學理論基礎(chǔ)——控權(quán)理論

控權(quán)理論是人文主義理念在行政法上的具體體現(xiàn)，控權(quán)論從保障私人利益的角度出發(fā)，主張對公權(quán)力進行控制，明確權(quán)力的來源，規(guī)范權(quán)力的行使，制約權(quán)力的濫用，保護私權(quán)利不受公權(quán)力的恣意侵犯。

控權(quán)理論一方面承認為了有效維護社會公共利益，圓滿履行社會公共管理和公共服務職能，必須賦予行政機關(guān)必要的權(quán)力，并通過一定的制度設(shè)計保障權(quán)力的有效行使；但另一方面控權(quán)論者認為權(quán)力具有擴張性的特征和侵害性的本質(zhì)、掌權(quán)者作為代理人又有背離委托人的意志機會主義行事的可能，因此，為了確保國家權(quán)力的行使忠實于人民、服務于人民，就必須對權(quán)力進行控制。控權(quán)理論堅持授權(quán)與控權(quán)相結(jié)合，權(quán)力與權(quán)力（利）相制約。

約翰·馬歇爾大法官曾警醒世人：“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力”。在國家權(quán)力體系中，征稅權(quán)是最需要憲法控制的一種公權(quán)力。這是因為：(1)征稅權(quán)的侵權(quán)特征明顯。不論在專制社會還是在民主國家，征稅權(quán)的行使在某種程度上都是對公民合法財產(chǎn)權(quán)的侵犯，會造成公民私有財產(chǎn)的減少，無論稅收的理由如何正當都無法掩蓋征稅權(quán)的侵權(quán)特征。公民私有財產(chǎn)不受侵犯，最主要的就是不受來自政府非法稅費的侵犯，政府的征稅權(quán)是私有產(chǎn)權(quán)最大的也是最現(xiàn)實的威脅力量。(2)征稅權(quán)具有擴張的本性。國家壟斷了公共產(chǎn)品和公共服務的提供，作為一個理性的經(jīng)濟人，擁有壟斷權(quán)的政府傾向于最大限度的實現(xiàn)自身效用最大化，具有權(quán)利擴張的沖動，在沒有有效的約束力量的情況下，國家的稅收行為很可能偏離公共利益的軌道，追求稅收收入的最大化而使納稅人的利益受損。(3)征稅權(quán)具有強制性。征稅權(quán)是典型的行政權(quán)，以國家強制力為依托，各國稅法基于稅收的重要性大多賦予稅務機關(guān)廣泛的行政權(quán)力和自由裁量空間以保障稅收目的的順利實現(xiàn)，助長了征稅權(quán)的強勢地位。而控制征稅權(quán)恣意擴張的最有效的途徑就是賦予納稅人權(quán)利，使之與國家征稅權(quán)形成監(jiān)督和制衡。征稅權(quán)的行使必須具有合法性基礎(chǔ)，注重納稅人的民主參與和利益表達，賦予納稅人征稅同意權(quán)；征稅權(quán)的行使必須具有制度性依據(jù)，國家依法征稅，取之有度，用之有道，納稅人享有僅承擔符合憲法和法律規(guī)定并符合正當法律程序的稅收的權(quán)利；征稅權(quán)的行使必須具有監(jiān)督救濟機制，接受來自納稅人的監(jiān)督，并設(shè)計相應的權(quán)利救濟機制，確保納稅人的權(quán)利不致落空。

四、法理學理論基礎(chǔ)——法治理論

法治的精髓在于確立法律的最高權(quán)威，無論任何人、任何組織都沒有超越法律的力量，國家權(quán)力及其制度安排、公民權(quán)利及其行為自由都應當服從法律。現(xiàn)代法治社會的重要特征在于政府權(quán)力受到法律的制約，公民自由受到法律的保障。英國法學家沃克認為，現(xiàn)代法治的精義“不是強調(diào)政府要維護和執(zhí)行法律及秩序，而是說政府本身要服從法律制度而不能不顧法律或者重新制定符合本身利益的法律。”

在稅收領(lǐng)域，法治理論強調(diào)除國家與公民是平等的稅收法律關(guān)系主體，各自享有相應的權(quán)利和義務。除非有法律的明確規(guī)定，否則政府不得以任何理由剝奪國民的權(quán)利或加重國民的負擔。法治理論體現(xiàn)為對政府征稅和用稅的限制和對公民財產(chǎn)和自由的保障，為了保障國民的自由，必須遵循嚴格的稅收法定主義原則，規(guī)范國家征稅權(quán)，保護公民的財產(chǎn)和自由。

稅收法定原則從根本上關(guān)涉國家征稅權(quán)的合法性基礎(chǔ)，是民主原則在稅法領(lǐng)域的制度實踐，是稅法的最高原則，是法治理論在稅法領(lǐng)域的生動表達。稅收法定原則首先要求稅收立法權(quán)議會保留，即稅負的種類、稅率、征稅對象、征收方式、優(yōu)惠條件等都應當由民選的代議機構(gòu)通過法律來加以規(guī)定。不根據(jù)法律，任何機構(gòu)或個人都無權(quán)征稅。這就要求賦予納稅人“稅收贊同權(quán)”和“民主議稅權(quán)”，避免政府將征稅簡單看作為國聚財?shù)墓ぞ撸揽科湔螜?quán)力對納稅人權(quán)益進行隨意的侵犯和否定。稅收法定原則還要求稅收執(zhí)法權(quán)自我限縮和權(quán)利制衡。稅收執(zhí)法權(quán)作為一項行政權(quán)，應當嚴格遵循“法無明文規(guī)定即禁止”的原則，禁止無法律依據(jù)的擴張解釋，嚴格限制稅收行政機關(guān)自由裁量的空間；同時，通過賦予納稅人權(quán)利的方式，使之與稅收機關(guān)的權(quán)力形成制衡，保證政府依法征稅、依法用稅。

社會契約論確立的公民主權(quán)所有者地位是納稅人權(quán)利保護的政治根基，稅收價格理論揭示的稅收與公共物品之間的對價關(guān)系是納稅人權(quán)利保護的經(jīng)濟考量，控權(quán)理論要求的對征稅權(quán)的控制是納稅人權(quán)利保護的行政法解讀，法治理論倡導的稅收法定主義原則是納稅人權(quán)利保護的法理學延伸。

對納稅人權(quán)利的確認、尊重和保護，既是一國稅收法律制度變遷的動力源泉，也是一國稅收法律制度的最終歸依。

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