試論編制合并報表時存貨內部銷售業務抵銷

[摘要] 對于企業集團來說，集團內部各個獨立企業之間發生的存貨內部銷售業務可能繁瑣而復雜，如何對其進行恰當的抵銷將直接影響到合并報表編制的正確與否。本文主要討論了存貨內部銷售業務抵銷的理論基礎，以及購貨方對未售出存貨計提資產減值損失的處理，并提出了了對存貨內部銷售交易進行抵消應當區分逆流和順流交易的觀點。

[關鍵詞] 合并報表 存貨 內部銷售

一、存貨內部銷售業務抵銷的理論基礎

合并報表編制的理論基礎主要有所有權理論、實體理論和母公司理論。選擇不同的報表編制理論基礎會對合并報表的編制帶來實質上的影響。我國2006年頒布的《企業會計準則第33 號-合并財務報表》采用了以主體理論為主并結合母公司理論的綜合會計處理方式。實體理論強調母、子公司之間的控制與被控制關系，而不是擁有與被擁有關系。例如，當母公司持有子公司70%的股權時，雖然按照持股比例，母公司僅享有子公司凈資產所有權的70%，但實際上母公司卻可以控制子公司100%的凈資產，因此母公司在編制合并報表時需要將子公司全部凈資產納入合并范圍之中。在母、子公司之間或同一合并范圍內其他企業發生的銷售業務稱之為內部銷售業務。當內部銷售業務發生時，銷售方按照存貨的售價確認營業收入，將存貨的原取得成本確認為營業成本，營業收入與營業成本的差額形成當期營業利潤。同時，購買方按照銷售方的售價將采購的貨物確認為存貨，如果購買方本期未能將采購的存貨對外銷售，那么將留在企業內部并形成期末存貨。從企業集團角度來看，內部銷售業務只不過是企業存貨的內部移動，不應當產生任何資產增值或損益。但是，從銷售方與購買方的個別會計處理來看，這種存貨的內部一定卻使一方增加了營業利潤，另一方等值增加了存貨的取得成本，因此，在編制集團合并報表時應予抵銷。由于我國《企業會計準則第33 號-合并財務報表》采用的是實體理論為基礎的合并報表編制方法，因此購、銷雙反的內部銷售交易應當全部抵銷，而不能按照母公司對子公司的持股比例部分抵銷。

二、對存貨內部交易逆流和順流的區分

《企業會計準則講解2008》將權益法下長期股權投資核算投資投資收益時內部交易的抵銷分為逆流交易和順流交易兩類，并規定了不同的會計處理方法。按照合營企業或聯營企業的處理方式，在母、子公司關系下，逆流交易是應當指子公司向母公司出售存貨的交易，順流交易是指母公司向子公司出售存貨的交易，母、子公司之間交易的方向會對集團的收入和成本、費用的確認方式產生影響。但是無論是《企業會計準則第33 號-合并財務報表》還是《企業會計準則講解2008》在企業編制合并報表是對集團的內部銷售交易都并未按照逆流交易和順流交易進行分類，而是采用了同樣的會計處理方法。

例：甲公司持有乙公司70%的股權，能夠對乙公司實施控制。2010 年12 月，甲公司將生產成本500 萬元的庫存商品以700 萬元的價格出售給乙公司，乙公司2010年度未能將該商品對外售出，作為存貨進行管理。假設不考慮所得稅影響，下同。該筆交易為母公司對子公司銷售的順流交易。業務發生后，母公司確認了700萬元的營業收入和500萬元的營業成本，同時子公司按照母公司的銷售價格確認700萬元的存貨，并反映在本期的資產負債表中。但從集團角度來看，子公司700萬元的存貨價值可以分解為兩個部分:一部分為集團取得存貨的實際成本500萬元；另一部分是內部交易形成的母公司營業利潤200萬元，按照《企業會計準則》的規定對于這部分\"虛增\"的存貨價值在編制合并報表時應當全額予以抵銷。抵銷分錄為：借：營業收入700萬元；貸：營業成本500萬元，貸：存貨200萬元。在順流交易下，《企業會計準則》的這種規定符合交易的實質，母公司以高價將存貨銷售給子公司，可以理解為母公司憑借自身的控制權，強行取得了子公司的部分收益，在以母公司為主體編制合并報表時，應當將這部分利益取消，還原內部交易的實質。

接上例，假設是2010 年12 月乙公司將生產成本500 萬元的庫存商品以700 萬元的價格出售給了甲公司，甲公司當期全部未能對外售出。那么該交易應為子公司對母公司銷售的逆流交易。按照《企業會計準則第33 號-合并財務報表》的規定逆流交易與順流交易的會計處理方法一致，內部銷售交易都應當全部抵銷，這也是合并報表實體理論的編制要求。但交易的實質來看，逆流交易和順流交易存在較大的不同。逆流交易下，母公司以高價購入子公司的商品，可以視同為母公司向子公司經濟利益的輸送，甚至可以理解為是母公司對子公司的捐贈。在非全資控股的情況下，如上例，子公司的凈利潤中只有70%歸屬于母公司，另外30%歸屬于其他股東。也就是說，由于該逆流交易，子公司產生的200萬元營業利潤只有140萬元屬于母公司，那么在編制合并報表時將子公司的營業利潤200萬元進行全額抵銷事實上是抵銷了部分少數股東權益，既不符合交易的實質也不符合謹慎性原則。涉及逆流交易的內部銷售業務抵消分錄可以修正為：借營業收入700萬元；貸：營業成本500萬元，貸：存貨140萬元，貸：少數股東權益70萬元，將歸屬于少數股東的收益計入少數股東權益。我國編制合并報表本身采用的就不是完全的實體理論，而是在實體理論之中借鑒了部分母公司理論的思想，比如對合并商譽的處理采用的就是母公司理論。因此，對內部銷售逆流交易的處理也完全可以采用母公司理論予以部分抵銷，將不歸屬于母公司的部分列為少數股東權益。

三、購貨方對未售出存貨計提資產減值損失的處理

集團內企業發生內部交易后，如果購貨方未能將購進的存貨在當期全部對外銷售，在會計期末可能需要對存貨計提資產減值損失。存貨的購貨方在會計期末將存貨的可變現凈值與包含了未實現內部銷售損益的取得成本進行對比，可以消除資產價值中的\"水分\"，但是對于集團來說，未實現內部銷售損益僅僅是集團一相情愿而未經過市場驗證的存貨\"虛價值\"，不能作為計提資產減值損失的標準。一般來說，只要存貨的購入方計提的資產減值沒有超過存貨價值中的未實現內部銷售損益，就說明存貨沒有發生事實上的減值，對于集團來說還是可以保本的。購貨方對存貨計提資產價值主要有可能存在兩種情況：

1.存貨的可變現凈值低于購貨方的購入價，但高于銷售方的成本。對于這種情況，從購貨方的角度來看存貨的可變現凈值低于成本，應當計提資產減值損失。但是從集團的角度來看，存貨的成本應當是銷售方的取得成本，也就說如果沒有發生內部交易，存貨依舊保留在甲公司的手中，就不應當計提資產減值損失。因此對于購貨方計提的資產減值損失應當全額轉回。

例如，在順流交易下，乙公司所持有的存貨年末經評估可變現凈值為600萬元，乙公司按照規定計提了100萬元的存貨跌價準備，但從集團角度來看，600萬元的可變現凈值要高于集團對該批存貨的取得成本500萬元，因此乙公司計提的存貨跌價準備應當全額轉回。從另外一個角度來說，乙公司持有的700萬元存貨價值中包含了200萬元的集團未實現內部損益，雖然資產的可變現凈值跌至600萬元，但集團依舊可以獲得100萬元的預期收益，也就是說乙公司持有的存貨價值中包含的未實現內部損益尚未降至為零，如果沒有發生內部交易，該存貨并不會發生減值，因此集團不需要對存貨計提資產減值準備。

甲公司編制合并報表時的抵銷分錄為：借：借：存貨100；貸：資產減值損失100。或可以與前筆分錄合并為：借：營業收入700；貸：營業成本500，貸：資產減值損失100，貸：存貨100。如果連續編制合并報表應當調整企業的期初留存收益。

2. 存貨的可變現凈值不僅低于購貨方的購入價，而且低于銷售方的成本。對于這種情況，無論是從存貨的持有方還是從集團的角度來說都發生了事實上的資產減值損失，應當計提存貨跌價準備。或者說，即使該批存貨沒有因為發生內部銷售交易，而從甲公司轉移到乙公司，甲公司也應當計提資產減值準備。但乙公司計提資產減值準備時，是將存貨的可變相凈值與包含了未實現內部銷售損益的成本進行對比，因此乙公司計提的資產減值包含了未實現內部銷售損益，應當予以抵銷。對于集團來說，編制合并報表就是要將內部交易對個別公司的會計影響消除掉，因此只能從甲公司的角度計提資產減值準備。

例如，在順流交易下，乙公司所持有的存貨年末經評估可變現凈值為400萬元，乙公司按照規定計提了300萬元的存貨跌價準備。而從集團角度來說，應當視同內部交易沒有發生。乙公司計提的300萬元存貨跌價準備可以分解為兩個部分，一部分200萬元是內部交易引起的未實現內部銷售損益，另一部分100萬元才是存貨的可變相凈值低于集團取得存貨的成本的差額。如果內部交易沒有發生，應當以甲公司為主體計提存貨跌價準備，乙公司多計提的200萬元應當予以轉回。

甲公司編制合并報表時的抵銷分錄為：借：存貨200；貸：資產減值損失200。或可以與前筆分錄合并為：借：營業收入700；貸：營業成本500，貸：資產減值損失200。集團只需要按照未實現內部銷售損益的金額計提存貨跌價準備即可。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則.經濟科學出版社，2006年第1版

[2]財政部.企業會計準則指南.經濟科學出版社，2006年第1版

[3]財政部會計司.企業會計準則講解2008.人民出版社，2008年第1版