納稅人權利保護的立法構建

摘 要：中國現行稅收立法中有關納稅人權利保護的規定內容殘缺、體系凌亂、效力低下，與強大的稅收權力無法抗衡。以納稅人權利保護為視角審視中國稅收法律制度，探究其缺陷及成因，并尋求未來的立法構建之路：未來的稅收立法中應當全面貫徹稅收法定原則，構建和諧征納關系，注重納稅人權利救濟，以此實現納稅人權利全方位的立法保護。

關鍵詞：納稅人權利；立法；稅收法定原則

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）34-0020-03

一國稅收法治的發展水平，與納稅人的權利是否得到了充分有效的保護有著密不可分的關系，納稅人地位的轉型以及對納稅人權利的尊重和保護，是中國稅制改革的源頭和動力，也是中國稅制改革的支撐和歸依。

一、一個新的視角：納稅人權利保護

“納稅人”其實就是公民身份在財政稅收領域中的具體化。關于納稅人權利的表述，可謂仁者見仁、智者見智。① 有的學者從權利淵源的角度分為納稅人的自然權利和納稅人在稅收法律關系中的權利；有的學者從權利性質的角度分為納稅人的積極權利和納稅人的消極權利；有的學者從權利主體的角度分為納稅人整體的權利和納稅人個體的權利；有的學者從權利相關性的角度分為納稅人的基本權利和納稅人的派生權利；有的學者從權利內容的角度分為實體權利和程序權利；有的學者從權利歸屬的角度分為憲法性的權利和稅法性的權利；還有學者從人權的角度分為自由權性質的納稅人權利、生存權性質的納稅人權利、財產權性質的納稅人權利和發展權性質的納稅人權利。盡管視角有別，表述各異，但實質內容趨同。學者們普遍認為納稅人權利是一個復雜的、動態的、多元的權利束，既浸透著憲法性質的權利，又含攝著經濟法性質、行政法性質和民法性質的權利；既包括納稅人作為公民所普遍享有的權利，又涵蓋納稅人在稅收領域所特有的權利；既涉及稅的征收環節，又延伸至稅的使用領域。

納稅人權利保護誕生于資產階級革命時期的“課稅根據”理論，②發軔于英國《自由大憲章》所確立的“不贊同毋納稅”原則，伴隨著人權理論的發展和權利斗爭的實踐不斷豐富和發展。經過公民—政府之間的反復曲折的博弈與妥協，納稅人權利的外延不斷豐富，對納稅人權利的保護也逐漸成為一種國際趨勢，許多國家將提高納稅服務水平和保護納稅人權利上升到了法律的高度。③

二、中國納稅人權利保護立法現狀梳理

納稅人權利一詞在中國算是一個舶來品，幾千年的政治文化傳統一直是以“國家本位”、“權力本位”為特征，稅收法律制度設計一直強調納稅人的義務，保障國家稅收的及時足額入庫，而忽視對納稅人權利的尊重。現行立法中有關納稅人權利保護的規定內容殘缺，層次不高，體系雜亂。

憲政層面：《中華人民共和國憲法》第56條規定，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。①

法律層面：2001年修訂的《中華人民共和國稅收管理法》第一次明確地、集中地規定了納稅人所享有的權利，具體包括：②（1）知情權；（2）請求保密權；（3）申請減稅、免稅和退稅權；（4）陳述權和申辯權；（5）申請行政復議權；（6）提起行政訴訟權；（7）請求國家賠償權；（8）控告檢舉權。該法的其他章節還規定了納稅人的其他權利，如要求回避權、延期申報權、延期納稅權等。除了新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》外，在《中華人民共和國行政復議法》、《行政訴訟法》、《行政處罰法》、《國家賠償法》等法律中也零散地規定了中國納稅人的一些權利。

行政法規和規章層面：2009年11月6日，國家稅務總局第一次將零散的有關納稅人權利、義務的規定系統梳理、歸納細化，以《納稅人權利與義務公告》的形式將納稅人所享有的14項權利和10項義務予以規范，③ 使納稅人權利保護上了一個新臺階。2011年1月19日，國家稅務總局發布了《〈納稅人權利與義務公告〉解讀》，就納稅人權利和義務的含義、法律依據以及實現途徑作了說明，對未履行義務可能承擔的法律責任進行了闡述，并列舉了相關事例以便公眾理解。使納稅人的權利和義務進一步清晰細化，易于操作，對規范稅收行政行為，構建和諧征納關系具有積極的意義。

三、中國納稅人權利保護缺陷探析

1.稅收立法理念過分強調“納稅義務觀”，強調稅收是個人對社會的義務和貢獻，而很少強調社會對個人的回饋和責任。稅收立法的著眼點在于保障國家財政收入，保證稅收經濟杠桿作用的發揮，而不是征納雙方權利義務關系的界定，稅法的財政功能突出而法律特征不足。在稅收活動中，突出國家的國庫利益，強調稅收的及時、足額入庫，而忽視納稅人的私權保護，權利被侵害的現象時有發生。

2.中國稅收立法行政化特征明顯，④缺乏應有的權威性、穩定性、民主性與科學性。中國現行稅收法律體系呈典型的金字塔型結構，實踐中稅的開征與減免更多的是依據基于部門利益和首長意志制定的行政法規和規章，而不是法律，權威性不足，由此帶來其調整變化較隨意頻繁，也使得稅收的正當性基礎由于缺乏納稅人的民主博弈和立法參與而受到質疑。而且，大量零散的行政法規和規章使得實踐中經常出現上位法與下位法的沖突，造成執法者和納稅人適用法律的風險。雖然，稅收制度應當與社會經濟發展與國家政策導向具有良好的對接，具有一定的靈活性，但稅制變革的過度頻繁，難以使人們形成穩定的預期，有時甚至會使納稅人感到無所適從。

3.中國稅收執法重管理、輕服務的傾向明顯。稅收執法主要從方便管理、強化監督的角度出發，而不是從方便納稅人、幫助納稅人依法履行納稅義務的角度出發，對如何降低征稅成本考慮較多，對如何降低納稅成本考慮較少，導致納稅人執法上的情感不遵從；稅收機關及其工作人員僅僅將稅收服務作為精神文明建設的內容，而沒有將其作為一種日常行為準則和工作標準，相關考評機制和責任追究機制的缺失，致使稅收執法人員服務意識和責任意識淡薄。現實中，征納雙方更多時候體現的是管理與服從，命令與對抗的關系，而不是互信與互助，服務與遵從的關系。

4.納稅人權利缺乏有效的司法救濟保障。目前，除納稅人的申請復議權、提起訴訟權有具體法律法規的支撐外，納稅人的其他權利基本上止于實體性規定，尚無程序性規定，可操作性較差。對權利行使的條件要求和程序規范，對義務主體的責任追究均沒有細致規定，致使實體權利無法落到實處。

四、納稅人權利保護的立法完善

稅收是國家憑借其政治權利參與社會財富再分配的過程，公民的納稅權與國家的稅收權具有天然的矛盾，但這種矛盾并非不可調和，其內在具有融合的空間。

1.稅收法定主義原則的貫徹。稅收是國家基于其存在的正當性對公民私有財產權的間接剝奪與合法侵犯，納稅人希望通過納稅獲得必要的公共產品和公共服務、良好的市場經濟環境、穩定的生活秩序、公平的法律保障。但這種應然的“等價交換關系”，⑤ 在現實中并不是都能自動實現。如何確保稅收增進福祉、促進文明的目的，根本的途徑是全面落實稅收法定主義的要求。

中國現有的稅收法律制度經全國人大立法的只有四部，其余絕大多數為行政法規和規章。政府既是納稅規則制定者，也是納稅管理實施者，又是納稅監督執行者。這種稅制現狀既不合理，也不穩定，在適應效力上也有局限性。課稅權形式上來自于國家法律的授權，但實質上卻是最終來自于納稅人的共同意志，政府征稅需要體現人民的意志和利益要求。西方各國的稅收立法權一般專屬代議機構，其原理就是“不出代議士不納稅”的稅收法定原則。例如，荷蘭憲法第104條規定：“非依據議會法令規定國家不得征課任何捐稅。”希臘憲法也明確規定：“非經議會制定法律，對征稅對象和收入、財產類型、支出以及按何種稅類處理等事宜作出規定，不得征收任何稅。”因此，要改革現行稅收立法體制，盡快實現立法集約化，實現授權立法向代議機構立法的回歸。① 統一稅法、提升效力，克服授權立法的隨意性和不確定性，確保納稅人的立法參與權和監督權，實現納稅人與政府之間的良性互動。

2.和諧征納關系的構建。征納之道，重在和諧。法治國家中征與納是一個矛盾的對立統一體，和諧征納關系一方面要求征者能以最小的成本、最優的服務實現稅收加強調控、廣為聚財的目標；另一方面要求納者能以最高的誠信、最大的遵從度繳納稅款實現促進民生、保障權利的目標。（1）依法治稅，嚴格稅收機關的自由裁量權。征稅機關應當按照法定權限、條件和程序行使征稅權，規范稅收執法行為；規范稅收行政立法和稅收解釋，對稅務機關自由裁量權的實施標準、條件、種類、幅度、方式等要素盡量予以細化，縮小稅務機關行政執法權力恣意行使的空間；按照程序正義的要求，規范和監督征稅權的合法和理性行使，明確稅務行政機關行使自由裁量權過程中違法侵害納稅人權利的相關法律責任，通過“治權”維護權利。（2）改革稅收征管模式，由管理型向服務型轉變。在解決征納這對矛盾時，與其征者強求，不如納者遵從。稅收機關應當轉變重管理、輕服務的傳統思維，將傳統的監督轉變為現代的引導，強化為納稅人服務，以方便納稅人依法履行納稅義務為出發點，以納稅人的需求為導向，建立相應的納稅服務績效評價機制和獎懲機制，推動稅收服務水平的提高。

3.納稅人救濟機制的保障。“有權利而無救濟，非權利也”。建立公平有效的納稅人權利救濟體系是實現納稅人權利的堅實保障。（1）稅收行政復議制度的完善。首先，取消復議前置條件。《稅收征管法》第88條 ② 對納稅人申請行政復議設置了一個前置條件：先行繳納爭議稅款或者提供相應的擔保。這對于防止納稅人濫訴，確保稅款及時入庫，維護國家利益具有重要意義，但是從納稅人權利保護的角度來看，其合理性值得懷疑。應當取消前置條件，允許當事人在復議前保留對爭議稅款的繳納。其次，確保復議過程透明，復議結果公正。可以改革現行復議機構的成員組成，引入行政機關以外的專家學者，增強機構的獨立性，確保其能超脫于部門利益之外公正處理爭議。改變傳統的書面審為主的審理方式，引入聽證制度，鼓勵公開審理。最后，擴大復議審查范圍。將稅收具體行政行為所依據的法規、規章、甚至更低層次的規范性文件都納入審查的范圍，凸顯司法權對行政權的控制和對納稅人權利的張揚。（2）稅收行政訴訟制度的革新。“如果對收入的用途沒有約束，收入就變得等同于政府決策者的私人收入。”如果納稅人對稅金使用沒有任何發言權，也沒有任何約束力的話，就很難確保稅金的有效使用，政府行為的合意性和高效率也很難保證，實現公共財政的目標也會漸行漸遠。因此，從維護納稅人對國家財政實行民主管理的角度，我們可以借鑒國外的納稅人訴訟制度，③ 當政府有違法支出稅金的行為或者有造成稅金損失的行為時，任何納稅人都可以以原告的身份提起主觀訴訟，追究政府的責任，為納稅人用稅監督權的實現提供一個司法救濟的渠道。

納稅人權利保護立法，必須以稅收法定主義為核心，以和諧征納關系的構建為主干，以納稅人權利保護救濟制度為保障，來綜合實現對納稅人權利保護的有效制度供給。

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