對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則的解讀

［摘 要］隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度與日俱增，企業(yè)由于各種原因無法償還到期債務(wù)，由此引發(fā)了債務(wù)重組這一解決債務(wù)糾紛的方法，以及會(huì)計(jì)處理方面的問題。

［關(guān)鍵詞］新債務(wù)重組準(zhǔn)則 解讀 會(huì)計(jì)處理

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度與日俱增，投資與經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)越來越高，在企業(yè)之間各種資金往來和經(jīng)濟(jì)交往逐漸頻繁的背景下，有的企業(yè)可能會(huì)因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不善或其他因素，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)虧損或盈利能力下降，資金周轉(zhuǎn)不暢，現(xiàn)金支付能力極低，到期無法償還。債務(wù)重組是債務(wù)雙方為最大限度地降低經(jīng)濟(jì)損失而選擇的較為經(jīng)濟(jì)——或說是最佳——的解決債務(wù)糾紛的一種方法。為規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。 2006年財(cái)政部在制定的新的準(zhǔn)則體系中，對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》。新準(zhǔn)則的實(shí)施，使我國(guó)會(huì)計(jì)核算方法向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例又前進(jìn)了一大步，必將對(duì)活躍我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、加速結(jié)算資產(chǎn)周轉(zhuǎn)、清償陳舊債務(wù)、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益起到重要的作用。

一、債務(wù)重組的定義

新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)；但排除債務(wù)人不處于財(cái)力困難條件下的，處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債券人并未做出讓步的債務(wù)重組事項(xiàng)，如在債務(wù)人發(fā)生困難時(shí)，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，且不調(diào)整償還金額和時(shí)間，實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務(wù)重組。

二、債務(wù)重組的方式

目前在我國(guó)債務(wù)重組的方式主要包括四種：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件；以上三種方式的組合等。

1.以資產(chǎn)清償債務(wù)

即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)，債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、無形資產(chǎn)等。

2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本實(shí)質(zhì)上是增加債務(wù)人的資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，對(duì)股份有限公司而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對(duì)其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。

3.修改其他債務(wù)條件

指不包括上述方式1和方式2兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息、免除應(yīng)付未付利息等。

4.以上三種重組方式的組合

是指采用以上三種方法共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。例如：以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，另一部分債務(wù)通過修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

三、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的解讀

新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積，改為將債務(wù)重組利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。

1.以現(xiàn)金清償債務(wù)的

（1）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，一般為債務(wù)的本金或面值。如應(yīng)付賬款；如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未計(jì)利息，如長(zhǎng)期借款等。

（2）債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，作為確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營(yíng)業(yè)外支出，計(jì)入當(dāng)期損益。如重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行賬務(wù)處理：（1）當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；（2）當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；（3）當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)為長(zhǎng)期投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的一些稅費(fèi)，如資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)，運(yùn)雜費(fèi)等，直接計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

在重組日，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額應(yīng)分別情況處理；對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，該差額先沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分計(jì)入當(dāng)期損益；未對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬。

3.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的

這種重組方式，表現(xiàn)為債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本（或股本），債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。因此，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，實(shí)際上是增加債務(wù)人的實(shí)收資本（或股本）。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為實(shí)收資本（或股本），股份的公允價(jià)值總額與實(shí)收資本（或股本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額分別情況處理：以對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，該差額先沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分計(jì)入當(dāng)期損益；未對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將該在、差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股份按公允價(jià)值計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理。

4.修改其他債務(wù)條件的

修改其他債務(wù)條件的，有兩種情形：一種是不涉及或有事項(xiàng)的債務(wù)重組；一種是涉及或有事項(xiàng)的債務(wù)重組。

（1）不涉及或有應(yīng)付（收）金額的債務(wù)重組

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改后債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，已對(duì)該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）涉及或有應(yīng)付（收）金額的債務(wù)重組

或有應(yīng)付（收）金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付（收）金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性，其發(fā)生要視債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)狀況在一定期間內(nèi)是否發(fā)生好轉(zhuǎn)。依照新準(zhǔn)則規(guī)定，若該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。結(jié)清債務(wù)時(shí)，如或有應(yīng)付金額未發(fā)生，應(yīng)將其作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于債權(quán)人而言，新準(zhǔn)則采取了謹(jǐn)慎的做法：即未來應(yīng)收的金額，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。會(huì)計(jì)賬務(wù)處理比照1的做法，待或有應(yīng)收金額收到時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

5.混合重組方式的

混合重組方式，具體組合很多。采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的償債順序。清償順序不同，可能會(huì)影響到資產(chǎn)的入賬價(jià)值。債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，余額與將來應(yīng)收金額進(jìn)行比較，據(jù)此計(jì)算債務(wù)重組損失。

參考文獻(xiàn):

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[N].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006

[2] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材——北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010