我國會計準則中商譽減值存在的問題

［摘 要］商譽減值是指對企業在合并中形成的商譽進行減值測試后，確認相應的減值損失。RBS的商譽減值主要由于之前的收購行為造成。本文提出一些問題，并提出解決這些問題的建議。

［關鍵詞］商譽減值 會計準則 問題 措施

商譽作為企業的一項資產，是指企業獲取正常盈利水平以上收益(即超額收益)的一種能力，是企業未來實現的超額收益的現值，具體表現為在企業合并中購買企業支付的買價超過被購買企業凈資產公允價值的部分。

一、我國會計準則中商譽減值存在的問題

1.測試間隔時間短。商譽是在企業長期生產經營過程中逐漸積累起來的，它囊括了企業各種優秀的資源，如商標、經營方針、生產流程等，在沒有特殊事件發生的情況下，作為企業的一項長期資產，商譽發生減值的幾率很小，所以沒必要每年進行一次減值測試。

2.資產組劃分沒有具體限定。第一，我國企業的管理慣例和水平尚不足以采用資產組或者資產組組合為商譽減值測試的單元。我國的大部分上市公司沒有編制長期（3～5年）現金流量預算的慣例，管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。在這種情況下，即便是測試主體層面的現金流量都十分困難，更不用說是測試資產組或者其資產組組合的長期現金流量了；第二，資產分配工作量大，且帶有較大的隨意性。要對合并商譽進行減值測試，就需要一些會計信息。

新準則規定要在資產組或資產組合的基礎上進行減值測試，但與我國資本市場現狀及劃分的不確定因素，很難對資產組進行估價，從而影響到合并商譽的準確性，這就給企業的實務操作帶來很大的困難。

3.計量基礎給會計處理帶來困難。

(1)計量基礎所反映的商譽的價值并不準確。公允價值比可收回金額更能準確反映商譽的價值，公允價值是通過內部信息和市場價格來計算出商譽的公允價值，而我國的可收回金額是通過間接的方式計算出來的，所以沒有美國的準確。

(2)信息失去可比性。企業在進行合并商譽的減值測試過程中，選擇不統一的計量基礎，例如有的企業會把相關的費用在現金流量中扣除，而有的企業則沒有扣除，這樣信息就失去了橫向可比性。

4.現行商譽減值測試方法不合理。

(1)把商譽分攤至資產組或資產組合中的做法不可行。商譽是一種不可辨認的長期資產，不能獨立產生現金流量，所以要將減值測試分攤至資產組或資產組合。

但從商譽的性質看，它是與整個企業的資產息息相關的，不能單獨存在，如果整體資產合起來是一種現金流量，則要先把商譽在這些資產上分攤，再對資產組進行減值測試，這樣工作量相當大。

(2)不符合相關性和重要性原則。我國采用一步法進行測試，要先經過分攤、測試資產組價值等步驟，測試出商譽的可收回金額，與賬面價值進行比較，計算出商譽減值損失，這樣計算出的可收回金額，企業的會計價值和實際價值的差距很大，不利于決策者進行決策，降低了信息的相關性。

二、完善建議

1.采用特殊減值測試為主，定期減值測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發生多是受其構成要素的變化影響。而這些不利事件的發生是偶然的，是企業經營出現特殊情況時發生的，不存在時間上的連續性。與此相適應，出于成本效益原則考慮，減值測試應與特殊事件的發生相協調進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應進行定期的常規測試，以更準確地反映商譽的價值。對于定期測試，筆者建議具體時間的規定不應超過5年。

2.針對資產組選擇中存在的問題的對應措施。

(1)提高人員素質。對商譽進行減值測試，對包含商譽的資產組進行減值測試和進行減值跡象判斷以及可收回金額的確定，要求會計人員要有很強的職業判斷能力。為此，要完善我國的會計繼續教育制度，加強對會計人員的培訓和指導。同時，對會計教學進行細致改革，培養大批國際水平的會計人才，提高他們的會計業務操作能力和判斷水平。

(2)我國應采用分布單元上進行減值測試。（1）分部報告單元比資產組高一個層次，符合成本效益原則，具有可操作性；（2）在分部報告單元上進行商譽減值測試，長期現金流量的確定容易操作。分部報告準則已經確定了收入、成本和費用的范圍，所以對于現金流量的預測較之于資產組來說要容易一些，并且具有更高的可靠性。可以考慮在我國會計準則委員會下設立臨時應急指導小組，在一定的時間內（一年或者兩年內）對新準則的應用給予具體的指導，其中包括合并商譽減值測試中的一些關鍵問題。

3.解決測試中計量基礎中的問題。

(1)發展信息市場和價格市場。要進一步健全我國的證券市場、金融市場、生產資料市場，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，是公允價值的計量有較為客觀的依據，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。

(2)規范會計準則計量基礎的規定。會計準則中應明確規定商譽計量基礎中要減去評估費用或都不減去，這樣對測試中關于這方面的分歧就可以避免了。這樣商譽減值測試在企業之間就有了統一的基礎，解決了可比性這一會計要求。

4.解決商譽減值測試方法中的問題。

(1)增加資產減值的可操作性。在商譽減值測試前，應明確劃分相關資產組的范圍，以明確商譽價值對那些資產可以分攤，增加減值測試的可操作性。

(2)采用兩步法進行減值測試。采用“兩步法”對商譽進行減值測試，先要測試報告單元的公允價值，并據此計算出商譽的公允價值，然后再將商譽賬面價值與其公允價值進行比較以確定商譽的減值損失，這樣計算出商譽的公允價值，有利于縮小企業會計價值與實際價值的差距，便于決策者利用該信息進行決策，從而提高信息的相關性；另一方面商譽與內涵廣泛的報告單元直接聯系，涉及到的商譽金額往往比較大，基于重要性原則的考慮，采取不同于其他資產的減值測試方法———“兩步法”對商譽進行減值測試是合理的。

參考文獻:

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