個人所得稅費用扣除的國際比較與借鑒

摘要：個人所得稅費用扣除是個人所得稅制的重要內容，一般包括個人基本免稅扣除、成本費用扣除和家庭生計扣除三個方面。簡要分析了OECD成員國和其他典型國家個人所得稅的費用扣除制度，在此基礎上，對中國的費用扣除制度進行了反思，并提出了改進和完善的相關建議。

關鍵詞：個人所得稅 費用扣除 OECD成員國

中圖分類號：F810.424 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0033-03

個人所得稅費用扣除是個人所得稅制的重要內容，一般來說，主要包括個人基本免稅扣除、成本費用扣除和家庭生計扣除三大類。這一稅制要素的設置和實施能夠合理確定納稅人的納稅能力，貫徹、實現公平收入分配的原則。目前，OECD成員國的個人所得稅費用扣除制度相對比較完善和科學，很多內容值得我們學習和借鑒。同時，非OECD成員國國家中，有些國家同中國有相似的經濟、社會發展狀況，其個人所得稅費用扣除制度也值得我們分析和研究。因此，本文主要對OECD成員國個人所得稅制中的費用扣除部分進行研究，同時對除OECD成員國之外的其他典型國家的相關稅制也進行研究，并基于此來審視中國的立法和實踐，以期對中國個人所得稅制的進一步改革提供可資借鑒的建議和方法。

一、OECD 成員國的個人所得稅費用扣除制度

筆者對OECD 34個成員國的個人所得稅費用扣除情況進行了分析和比較，可以說，各個國家的費用扣除制度盡管存在一些差異，對某些扣除項目甚至還存在截然不同的規定，不過，其還是存在許多相同的做法和經驗。本文在此主要從個人基本免稅扣除、成本費用扣除和家庭生計扣除三個方面來進行考察。

（一）個人基本免稅扣除方面

個人基本免稅扣除主要是為實現勞動者簡單再生產的目的，結合本國的經濟發展水平和居民的基本生活水平，制定一定的標準作為勞動者的基本消耗，以此進行補償。個人基本免稅扣除一般采用定額扣除的方法，同時，有些國家采用稅收抵免代替一些個人性質的費用扣除，對個人的收入，無論高低，都按一個固定的費用數額，從勞務所得主要是工資薪金中進行扣除。例如，澳大利亞6 000澳元（2007）；比利時6 150歐元（2008）；丹麥39 500丹麥克朗（2006）；荷蘭2 074歐元（2008）；希臘就業所得收入為主（即就業所得收入超過總所得的50%）的納稅人的年所得不超過12 000歐元的部分免稅；美國3 400美元（2007年，根據通貨膨脹調整，2008年為3 500美元，2009年為3 650美元）。另外，2007年英國根據納稅人的不同年齡和配偶情況規定了不同的個人免稅額，不超過65歲的個人，個人免稅額為5 035英鎊；超過65歲不滿75歲的個人為7 280英鎊；75歲或75歲以上的為7 420英鎊。

除采用定額扣除方法，有些國家采用了按比例進行費用扣除的定率扣除方法，有些同時還作出限額規定。例如，法國規定，雇員可以享受標準扣除，扣除比例為工資、薪金的20%，2005年規定最多不得超過24 020歐元；德國規定雇員薪金的11%可以扣除，最高扣除額為1 500歐元；日本規定工薪人員的工薪所得根據劃分的不同檔次適用自40%~5%累退扣除率，最低扣除為65萬日元；韓國對工薪所得也是適用自100%~5%的累退扣除率計算工薪所得。另外，瑞典規定，對所得超過30 000瑞典克朗的，可在其超過部分的20%以內進行基本扣除，而所得超過52 500克朗的，就不允許進行基本扣除。

還有一些國家規定，在扣除各項費用以后的應納稅所得額，在一定標準以下的，適用的稅率為零，這實際上也增加了稅前扣除的數額。例如，法國對全月應納稅所得額不超過4 121歐元部分，德國2006年對單身納稅人年應納稅所得額不超過7 764歐元的部分和已婚納稅人不超過15 329歐元的部分，希臘2008年對全年應納稅所得額不超過10 500歐元的部分，瑞士聯邦2007年已婚納稅人對全年應納稅所得額不超過26 700瑞士法郎的部分以及單身納稅人對不超過13 600瑞士法郎的部分，適用的稅率為零。

從OECD成員國的個人基本免稅扣除來看，大部分國家的扣除標準一般都保持在一個合理的水平線上，其扣除后的個人所得稅征稅起征點與人均GDP的比例平均為17%，這就使絕大部分勞動者要承擔個人所得稅的納稅義務。盡管納稅義務人范圍廣泛，但對低收入者來說，由于其適用的稅率一般為較低的稅率檔次，因此其實際稅負較小。同時，稅基拓寬，稅收增加，能夠更好的發揮個人所得稅制在收入分配上的調節功能。

（二）成本費用扣除方面

成本費用扣除主要是補償個人為了取得所得而花費的成本或者代價，其適用的范圍比較廣泛，包括用于工作的交通費用、培訓費用、購買業務讀物、專業會費、醫療費用、保險費用、貸款利息和投資、經營虧損等等。從OECD成員國的立法和實踐來看，這部分扣除主要采用標準扣除、按實際發生額扣除和納稅人在二者間進行選擇適用等方法。例如，澳大利亞規定，與個人從事經營活動、專門職業和受雇傭取得所得有關的能夠證明的合理支出原則上都可以扣除。法國規定工資、薪金的10%可作為工作費用進行扣除，或采用工作費用據實列支的方法進行扣除，2005年的最高扣除額為13 093歐元。德國規定商務性費用最低扣除限額為每年1 044歐元，實際支出達不到此數額的也按此限額扣除；納稅人首次職業教育或學習費用在一個公歷年度內最高可扣除4 000歐元。同時，各成員國的規定也不盡相同，甚至對某些項目的規定截然相反，例如芬蘭對搬家費用規定不可減除，而挪威對搬家費用卻可以扣除。總之，OECD成員國在成本費用扣除方面的規定，一方面保障了納稅人的權利，另一方面還可以促進納稅人在增加個人收入與合理控制成本之間的良性互動。

（三）家庭生計扣除方面

家庭生計扣除是以家庭或夫妻聯合申報作為納稅單位的重要扣除內容，主要依據納稅人的家庭結構、婚姻狀況、子女撫養和教育、家庭被贍養人和慈善捐助等情況所進行的扣除，以此來補償家庭生活開支。從OECD成員國的稅法規定來看，家庭生計扣除一般涉及納稅人單身還是已婚、是否有撫養的子女、子女的人數、子女受教育階段的情況、家庭教育費用支出、是否有被贍養人、被贍養人的年齡情況、是否為殘疾人納稅人或者被扶養人是否為殘疾人、社會保險費用、醫療費用開支情況、慈善捐助以及貸款利息等因素。同時，主要采用標準扣除（定額和定率扣除）和分項扣除兩種方法。例如，西班牙對家庭生計扣除根據不同情況適用定額扣除法，規定了個人最低扣除額以及年齡達到65歲以上、75歲以上和殘疾納稅人適用不同的扣除額，對家中有65歲以上或75歲以上須依靠納稅人扶養的老人以及25歲以下的單身后代，都規定了不同的扣除額。法國規定對慈善機構的捐款、家庭雇傭服務員所發生的費用、學生教育費用、照料孩子的費用和離婚贍養費用可進行扣除；擁有被撫養人的家庭，每年可扣除2 159歐元，超過兩個孩子的家庭，可扣除4 318歐元。愛爾蘭規定有殘疾子女可以獲得3 660歐元扣除。澳大利亞規定納稅人撫養子女的費用可以要求30%的免稅額，最高限額為每個子女每年不超過4 000澳元，如果一個家庭的全部或大部分收入是一個人獲得的，還可享受更為優惠的免稅待遇。

在家庭生計扣除方面，OECD成員國的做法具有很強的人性化特征，尤其是對納稅人的家庭結構、婚姻狀況、子女撫養和教育、家庭被贍養人和慈善捐助等情況進行綜合考慮，能夠切實反映納稅人的日常生活開支。同時，也能督促納稅人在日常生活消費中有意識的去保存相關發票憑證，對相關單位納稅人也能形成良好的監督和約束，從而有利于在全社會形成稅收法治的觀念。

二、其他部分國家的個人所得稅費用扣除制度

除了OECD成員國，其他國家在個人所得稅費用扣除方面也有許多做法和經驗值得我們借鑒，本文在這里主要考察巴西、印度和俄羅斯等國的做法。

在個人基本免稅扣除方面，巴西2006年規定，可按照每個贍養人1 516.32雷亞爾（約695美元）的標準扣除，2007年該標準提高至1 584.6雷亞爾（約727美元）。同時，巴西2007年個人所得稅對不超過15 764雷亞爾的部分適用稅率為零，其個人所得稅征稅起征點與人均GDP的比例約為128%。印度2006—2007年征收年度個人所得稅對全年應納稅所得額不超過100 000盧比的部分，適用的稅率為零，其個人所得稅征稅起征點與人均GDP的比例約為279%（2006）。俄羅斯對年所得不超過2萬盧布的納稅人每月可扣除400盧布。

在成本費用扣除方面，巴西規定對經營支出不能扣除，但對養老金繳款、相關醫療費用支出、社會保障繳款、相關限額范圍內的養老基金或養老金支出、與收入有關的訴訟費和律師費等非經營支出基本上可以抵扣。印度規定，原則上，納稅人發生的養老保險費、人壽保險費、教育支出、高等教育的貸款利息支出以及不屬于保險范圍的醫藥費支出等允許稅前扣除，但有限額限制。

在家庭生計扣除方面，巴西規定贍養費支出、每年每個學生不超過2 480.66雷亞爾（約1 138美元）的教育支出等基本可以予以抵扣。印度規定，殘疾人或扶養殘疾人的納稅人，每年最高可以享受7.5萬盧比的扣除；抵押貸款的利息也可以在15萬盧比的年限額內扣除。俄羅斯規定，年所得不超過4萬盧布的納稅人，可按每個兒童每月600盧布的標準進行稅前扣除。納稅人及其子女的教育支出、醫藥費可以在限額內扣除，每一項扣除額同為每人5萬盧布。納稅人的慈善捐款在個人所得的25%比例以內部分可以稅前扣除。

總體來看，像巴西、印度和俄羅斯等國的費用扣除制度和OECD成員國的做法基本相同，在成本費用扣除和家庭生計扣除方面，也都能綜合考慮納稅人的基本情況。在個人基本免稅扣除方面，巴西、印度個人所得稅征稅起征點與人均GDP的比例很高；俄羅斯對所得統一實行13%的比例稅率，盡管對個人基本免稅扣除標準較低，但在家庭生計扣除方面，其扣除標準相對而言還是比較高的。

三、中國個人所得稅費用扣除制度的不足及完善

（一）中國個人所得稅費用扣除制度的不足

1.費用扣除依據過于單一。中國個人所得稅法第6條規定了費用扣除的多種情形，但這些情形僅以個人所取得的收入作為費用扣除的依據，盡管所作的扣除也根據個人所得的不同情況分別實行定額、定率和按實際發生額扣除三種方法，但總體來看仍是“一刀切”，沒有具體考慮納稅人的成本費用支出、家庭結構、婚姻狀況、子女撫養和教育、家庭被贍養人和慈善捐助等情況，納稅人的真實納稅能力難以有效確定。這很容易造成相同收入的納稅人稅負上的實質不公平，從而有悖于個人所得稅的“量能負擔”原則。

2.費用扣除方法和差別身份扣除標準有違公平原則。與OECD成員國按年扣除不同，中國對費用扣除主要采用按月扣除和按次扣除，這種扣除方法也是缺乏對納稅人具體情況的考慮，比如，實踐中納稅人某個月或某幾個月取得較多收入而其他月份取得較少收入以及一年或者幾年僅取得一次或幾次收入的情況還是比較多的，這些納稅人的實際稅負相比其他總收入相同但按月取得收入者的稅負要高得多，有失公平。比如，兩人年總收入都為42 000元，不過，一人每月收入為工薪3 500元，則全年不用納稅；而另一人一年中無其他收入，只取得一次勞務報酬42 000元，則須納稅8 080元。另外，個人所得稅的納稅人主要是居民納稅人和非居民納稅人，但在費用扣除上中國卻采取不同的標準將納稅人區分為境內中國公民和境內外籍人員、境外中國公民，后兩者適用不同于前者的費用扣除標準。這一根據不同身份給予不同扣除額的做法有違公平原則，同時這與大多數OECD成員國對非居民納稅人不給予相關費用扣除形成了鮮明的對比。

3.費用扣除額的變更缺乏科學性。中國的費用扣除額的變更主要集中在工資薪金所得費用扣除標準上，即個稅起征點，自1994年現行個人所得稅法實施以來共三次提高了起征點，即在2006年、2008年和2011年，工資薪金所得項目費用扣除標準的調整分別為從每月800元到1 600元、從1 600元到2 000元、從2 000元到3 500元。這些修正盡管也考慮了個人基本免稅扣除、成本費用扣除和家庭生計扣除三方面因素，具有一定的意義。但是，中國對平均居民消費支出數缺乏科學合理的統計，難以切實反映納稅人的日常生活開支。因此，僅靠一個工資薪金部分的費用扣除是承載不起上述三個方面費用扣除的職能，其發揮作用的范圍還是比較狹隘。目前，中國個稅起征點（3500元/月）與人均GDP（統計局初步預計2010年為29 748元）的比例為141%（如果按人均GDP 10%的增速計算，2011年的比例也將高達128%）。而且，起征點由每月2 000元提高到每月3 500元后，將使中國納稅人數由約8 400萬人減至約2 400萬人。因此，一味提高工資薪金所得起征點，一方面將導致納稅人減少，不利于增強公民意識；另一方面會弱化個人所得稅的調節功能，尤其在目前貧富兩極分化不斷擴大的情況下，不利于收入分配的公平調整。另外，費用扣除額的變更沒有科學的通貨膨脹調整或工資指數調整，帶有很強的主觀隨意性。

（二）中國個人所得稅費用扣除制度的完善

1.為避免“一刀切”所帶來的實質不公平，我們在費用扣除上要注重個人基本免稅扣除、成本費用扣除和家庭生計扣除的考慮，尤其是后者，要具體考慮中國納稅人的家庭結構、婚姻狀況、子女撫養和教育、家庭被贍養人以及醫療支出特別是大病住院治療等特殊情況，有效確定納稅人的真實納稅能力，真正做到量能負擔。

2.改變現今費用扣除模式，改按月征收、按月扣除為按年征收和扣除；盡量實現以家庭為單位進行納稅，或者賦予納稅人在個人和家庭申報之間進行選擇的權利；采用綜合扣除與分項扣除相結合的方式，對各類所得進行必要費用扣除，并在各類所得匯總后根據納稅人家庭負擔的特殊狀況給予附加費用扣除，可采取定額、定率限額或實際發生額扣除等方法。同時，嚴格貫徹公平原則，按照居民納稅人和非居民納稅人的劃分進行費用扣除，取消現行的差別身份扣除標準，實現扣除標準的一致。

3.形成每年根據通貨膨脹指數和居民消費支出結構變化定期調整費用扣除額的制度，但是這種調整不能再僅僅局限于修正工資薪金部分的費用扣除上，而是要充分發揮個人基本免稅扣除、成本費用扣除和家庭生計扣除三個方面的作用。同時，要正確認識和處理個稅起征點的問題，不能將降低公民稅負的重任強加在提高個稅起征點上，這需要我們降低宏觀稅負，尤其是降低增值稅、消費稅等間接稅，優化稅收結構等配套措施上。

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[責任編輯 劉嬌嬌]