基于“決策有用觀”的全面收益報告探討

摘要：會計信息之所以在經(jīng)濟生活中扮演著重要的角色，是因為通過會計信息系統(tǒng)生成的會計信息能改變或影響到各種經(jīng)濟決策的制定，進而通過決策的實施，引導(dǎo)資源的合理配置，這就是財務(wù)會計的決策有用觀。基于決策有用觀，歷史成本計量已無法適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟全球化帶來的沖擊，而公允價值以市場定價為基礎(chǔ)，其決策價值要明顯優(yōu)于歷史成本。為了有效實現(xiàn)“決策有用觀”的會計目標(biāo)，應(yīng)該對現(xiàn)行公允價值報表披露方式和內(nèi)容進行改進，構(gòu)建全面收益報告模式。

關(guān)鍵詞：公允價值 “決策有用觀” 全面收益報告

中圖分類號：C93 文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0221-02

一、“決策有用觀”與公允價值

在資本市場發(fā)展的推動下，現(xiàn)代會計目標(biāo)基本以決策有用為主導(dǎo)，兼顧反映受托責(zé)任。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，所有者作為委托方將經(jīng)濟資源委托給受托方代為經(jīng)營管理，關(guān)注的是作為受托方的企業(yè)經(jīng)營者的資產(chǎn)管理能力。為了有效地協(xié)調(diào)委托方和受托方的關(guān)系，也為了解脫經(jīng)濟資源的受托經(jīng)管責(zé)任，受托方就要客觀、公正地向委托方報告其受托代為經(jīng)營的經(jīng)濟資源的保值增值情況。此時的會計主要是面向過去，強調(diào)對受托經(jīng)濟責(zé)任和履行情況的計量，強調(diào)對受托者業(yè)績的準(zhǔn)確計量。在會計確認(rèn)時只確認(rèn)企業(yè)實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項，在會計信息質(zhì)量方面更強調(diào)客觀性，從而在會計計量上采用歷史成本計量的方法，反映客觀性和可驗證性。

在決策有用觀看來，會計目標(biāo)是向會計信息使用者提供有利于其作出合理的投資、信貸及類似經(jīng)濟決策的會計信息，更強調(diào)與會計信息使用者的決策相關(guān)性。相關(guān)性是與決策相關(guān)的特性，提高相關(guān)性意味著增強了決策的把握性，更加強調(diào)會計信息的相關(guān)性。會計更多的面向現(xiàn)在和未來，強調(diào)提供企業(yè)經(jīng)濟資源未來現(xiàn)金流量及其風(fēng)險的相關(guān)信息，以幫助會計信息使用者預(yù)測未來投資的收益和價值，提供用于投資決策的有用信息。在會計確認(rèn)方面不僅確認(rèn)已實際發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要確認(rèn)那些尚未發(fā)生但對企業(yè)未來現(xiàn)金流量及其風(fēng)險已造成影響的經(jīng)濟事項。因此在會計計量上不僅采用歷史成本計量模式，更倡導(dǎo)采用反映經(jīng)濟資源未來現(xiàn)金流量及其風(fēng)險的現(xiàn)時價值（如公允價值）的計量模式，以反映會計信息的相關(guān)性。

二、現(xiàn)行公允價值報表披露方式和內(nèi)容的不足

2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，《金融工具確認(rèn)和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《金融工具列報》等四項會計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了公允價值運用的地位。四項具體準(zhǔn)則為滿足會計信息披露的要求而制定具有前瞻性，同時也考慮了中國的現(xiàn)實情況，報表使用者能夠從報表所披露的信息中了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和所面臨的風(fēng)險。現(xiàn)行公允價值計量對財務(wù)報表內(nèi)容和格式產(chǎn)生了巨大的影響，但對于公允價值計量信息的處理也并不如意，通過報表項目列示，僅僅觀察到報告日時點和報告期間的公允價值數(shù)額，對于影響公允價值數(shù)額的經(jīng)濟環(huán)境因素卻不能夠充分地展示給投資者。也就是說，當(dāng)前財務(wù)報表披露了采用公允價值計量的一系列相關(guān)信息，但是我們可以看出，有關(guān)資產(chǎn)價值的披露僅僅是局限于一個時點對金融資產(chǎn)和負債公允價值的計量，僅在某個時點來反映該金融資產(chǎn)和負債的計量，在財務(wù)報表中用該時點的數(shù)額反映此金融資產(chǎn)和金融負債的變動情況，投資者僅僅依靠某個時點的資產(chǎn)數(shù)額來進行未來預(yù)測和決策顯然是不可靠的。然而，報表的披露不僅應(yīng)該能夠反映某個時點資產(chǎn)的價值，還應(yīng)當(dāng)在一定程度上保證投資者通過報表獲取的信息具有可靠性，這里的信息可靠性指的是，通過報表的數(shù)據(jù)，投資者能夠最大程度上理解市場經(jīng)濟環(huán)境的不確定性及市場的有效性，來確定報表所報告的信息可靠程度，做出理性的投資決策。

三、構(gòu)建適合中國的全面收益報告模式

1.全面收益報告的形式。根據(jù)有效市場假說，披露的信息內(nèi)容而不是披露的形式影響證券價格，也就是說，無論信息是通過財務(wù)報表附注或補充報表披露，還是在財務(wù)報表內(nèi)確認(rèn)，它們對市場的影響是相同的。然而，證券市場并沒有人們想象得那樣有效，使得信息不論通過何種方式披露，證券價格都能夠充分反映公開的全部信息內(nèi)容。全面收益有三種不同的報告方式:（1）所有者權(quán)益變動表法。其思路是反映企業(yè)一定時期所有者權(quán)益變動情況，通過“累積的其他全面收益”項目披露全面收益有關(guān)情況。目的是報告凈權(quán)益的變動，其報告收益的作用是第二位的。另外，將財務(wù)業(yè)績信息與接受所有者投資及對所有者進行利潤分配的信息混在一起，會使信息的明晰性受到影響。（2）兩表法。即除收益表外，編制“全面收益表”或“全部已確認(rèn)利得和損失表”。它的基本思路是在傳統(tǒng)利潤表的基礎(chǔ)上，另外增加一張反映企業(yè)全面收益的業(yè)績表。這樣對傳統(tǒng)利潤表起到了補充作用。但是，在傳統(tǒng)利潤表中詳細報告凈利潤，而在第二業(yè)績表中報告其他全面收益，意味著凈利潤與其他全面收益存在著重要性之分。區(qū)別對待凈利潤和其他全面收益的做法，與報告的目的相悖；而且兩張業(yè)績報告同時存在，可能使信息用戶因為重視了一張表而忽視了另一張表，有違報告全面收益的初衷。（3）一表法。在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內(nèi)容，在擴展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益（當(dāng)期產(chǎn)生但未實現(xiàn)的利得和直接計入所有者權(quán)益變動表的利得和損失）”的關(guān)系。計算公式為：凈利潤=收入-費用+已實現(xiàn)利得-損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益，期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅（加減等于其他所有者交易及事項）。這樣可以使資產(chǎn)負債表與擴展后的利潤表（全面收益表）重新建立起勾稽關(guān)系。

2.全面收益報告包含的內(nèi)容。就目前來講，全面收益包含的主要項目除了現(xiàn)行收益表中的凈收益以外，還有：第一，繞過利潤表進入資本公積中的項目。比如關(guān)聯(lián)方交易差價、股權(quán)投資差額等。這部分信息從性質(zhì)上講屬于收益，不是資本公積，只是為了防止企業(yè)進行利潤操縱而這樣處理。資本公積中除實收資本溢價以外，均應(yīng)列示于其他全面收益表之中。第二，未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有損益項目。如各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)評估增值、金融工具公允價值變動利得與損失、外幣報表折算差額、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換差額和股權(quán)投資準(zhǔn)備等。出于謹(jǐn)慎性的考慮，持產(chǎn)損益未完全在報表上反映。比如各類資產(chǎn)在出現(xiàn)價值減值時，提取各種減值準(zhǔn)備，但對于資產(chǎn)增值，卻不予處理。同一資產(chǎn)，減值確認(rèn)為費用（損失），增值時不予以確認(rèn)，這種收益處理的非對稱性顯然不合乎道理，應(yīng)將持產(chǎn)收益項目記入到其他全面收益項目中。第三，會計上沒有確認(rèn)的項目，比如自創(chuàng)商譽、人力資源等。

3.分階段推行“一表法”全面收益報告。構(gòu)建全面收益報告模式時，必須立足于中國財務(wù)報表使用者目前的需要和以后發(fā)展的客觀要求，深入考察全面收益信息披露的成本與收益及其對利益各方的可能影響。同時，要注意借鑒國外先進經(jīng)驗，力求與國際會計管理相協(xié)調(diào)。鑒于中國市場經(jīng)濟的發(fā)展成熟還需要相當(dāng)長的一段時間，因此，中國的全面收益報告應(yīng)該分三個階段來走：第一個階段是要完善現(xiàn)有的所有者權(quán)益變動表，通過報告企業(yè)凈權(quán)益的變動來報告企業(yè)全面收益的信息；第二個階段是在保留并“改進利潤表”的基礎(chǔ)上增設(shè)“全面收益表”，即兩表法，集中報告利潤表以外的其他全面收益項目；第三個階段是將全面收益表和利潤表合并，即一表法，在利潤表的后面增加全面收益信息。

參考文獻：

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The Discussion Based on Comprehensive Income Reporting of “Decision-usefulness View”

SHAO Shi-feng

（Guangdong Polytechnic Normal University，Guangzhou 510665，China）

Abstract：The reason why accounting information in economic life play an important role，because the accounting information system generated by the accounting information can change or affect a variety of economic decision making，and then through the implementation of decisions，and guide rational allocation of resources，which is decision-useful financial accounting concept.Based decision-usefulness view，the historical cost measurement has been unable to adapt to the economic development and the impact of economic globalization，and the fair value based on market prices，the value of its decision-making to be significantly better than historical cost.In order to effectively achieve the accounting objectives of “decision-usefulness view”，should improve the disclosure and content on the current fair value reporting，to build comprehensive income reporting model.

Key words：fair value；“decision-usefulness view”；comprehensive income reporting

[責(zé)任編輯 吳迪]