財務報表披露的現狀與改進措施

（浙江財經學院，杭州310018）

摘要：當今商業與資本市場也越來越富有挑戰，傳統的財務報告已經不能充分披露有用的會計信息，為此，IAASB發布了一份名為“財務報告性質的發展：披露及其審計含義”的討論文件，旨在增強利益相關者對財務報表披露的理解，并為制定額外的準則和披露提供指導。目前，財務報表出現了需要披露的內容增多、邊界模糊、重視如實反映性、客觀地進行披露、披露不重要事項等現象，為此，需要在增加表外披露的內容、構建框架、建立報表披露委員會這些方面進行改進。

關鍵詞：披露；背景；現狀；改進措施

中圖分類號：F231.5 文獻標志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０172－02

引言

2011年1月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布了一份討論文件“財務報告性質的發展：披露及其審計含義”。①該文件討論了財務報表披露的問題，并向各類利益相關者咨詢了一系列問題，這些利益相關者包括審計師、投資者、報表編制者、債權人、債務人和監管機構。發布該討論文件的目的是為了增強利益相關者對財務報表披露的理解，在IAASB討論制定額外的準則和披露指導時將會考慮各利益相關者對該討論文件的意見。

一、背景

在過去十年里，經營模式、風險和不確定性的來源以及如何管理風險變得越來越復雜，商業與資本市場也越來越富有挑戰。在這種情形下，傳統的財務報告已經不能充分披露有用的會計信息。為了滿足財務報告使用者的需求，財務報告的內容正不斷改變，從僅僅披露財務報表的細分項目轉變到披露更詳細的事項，包括審計假設、模式、選擇的計量基礎和不確定性評估的來源等。

但財務報告披露的這一轉變趨勢會給很多利益相關者帶來挑戰，不僅給編制和支持這些新披露方式的財務報表編制者帶來挑戰，也給根據財務報表進行決策的投資者在識別披露信息的重要性時帶來挑戰，給會計準則制定者對形成必要的披露進行判斷時帶來挑戰，給審計師在財務報表審計時決定審計準則和概念如何應用于報表披露帶來挑戰。

國際審計準則（ISAs）要求審計師在計劃和執行審計時進行披露，包括認定層次的識別和評估重大錯報風險的披露。再者，財務報表根據公允表達框架進行編制，審計師必須考慮財務報表的總體列報和財務報表是否公允地反映了基礎交易和事項。

目前，審計師在報表披露中的作用越來越受到關注。在金融危機中，審計師的作用之一就是其對報表披露所作的努力。最近的一些報道稱，審計師在審計時需要運用更多的專業判斷和合理懷疑，但這也對審計師獲得充分適當的審計證據來支持他們的審計意見帶來挑戰，并產生是否所有事項都能進行審計的問題。

在這樣的環境背景下，IAASB發布了”財務報告性質的發展：披露及其審計含義“這份討論文件，以便增強利益相關者對財務報表披露的理解，并解決環境變化給利益相關者帶來的挑戰的問題。

二、財務報表披露的現狀

（一）需要披露的內容增多

以前，報表披露主要是對財務報表項目進行進一步解釋，主要包括披露有關財務報表項目的會計政策，以及為了使財務報表使用者理解資產負債表項目運動而將這些項目細分。這些報表披露的一個重要內容是它們大多數都是來自會計系統并只帶來少量的審計挑戰，審計人員能夠通過對相關財務報表項目進行審計來披露財務報表重大錯報風險，也可以通過直接根據財務報表上的數字進行披露。

隨著財務報告越來越復雜，現在財務報表更傾向于包括除了傳統的披露項目以外的更多披露事項，其中一些不是來源于會計系統，而是包括更具前瞻性的信息以及不確定性估計的披露。報表披露的復雜性要求披露要如實地反映新的和富有挑戰的領域，如金融工具、企業合并、資產負債表表外融資。目前財務報表披露的項目主要包括：重大的會計政策、報表項目的組成部分、企業的真實信息、判斷和理由、假設/模式/投入、不確定性評估的來源/敏感性分析的披露、內部過程的描述、使用不同的計量基礎對記錄在資產負債表上的金額的公允價值的披露、進行客觀披露的要求。財務報表披露項目的增加使財務報表披露的內容越來越長，英國德勤會計師事務所的一項研究表明，1996年英國公司的年報平均是44頁，而到了2010年，其平均為101頁。

（二）財務報告邊界模糊

現在，關于財務報告邊界的討論很火熱。有些人主張披露更多關于投資者的信息，有些人對公司合并報表中關于績效信息的概念更有興趣，會計準則制定者則對傳統財務報表格式之外的公司報告的處理方面感興趣，如管理層評價。傳統的財務報表邊界模糊，例如， 國際財務報告準則（IFRSs）規定，報表披露的信息可以列示在財務報表之外的文件上，該文件像財務報表一樣有效，表外文件可以參照財務報表。同樣，某些披露事項，如董事和高管薪酬披露，也可以參照以財務報表表外的文件。這種模糊邊界可以避免因重復披露而增加財務報表披露內容的長度。

（三）重視如實反映性

財務報表越來越長、越來越復雜的一部分原因可能是由于會計準則制定者越來越重視相關性。在IASB的“財務報告概念框架”中，可靠性曾經是財務信息最重要的會計信息質量特征之一，而如今，其重要性被如實反映性取代。2010年9月，IASB頒布了一項新的概念框架，該概念框架對 “有用財務信息的會計信息質量特征”進行了更新，闡明了會計信息質量特征的層次結構。會計信息質量特征的層次結構包括基本質量特征和加強質量特征，其中基本質量特征包括相關性和如實反映性，加強質量特征包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。該概念框架中提及了如實反映性，但卻不再提及可靠性。如實反映性包括三個特征：完整性、中立性和無誤差性。雖然強化質量特征能進行最大化的優化，但由于它們不能使財務信息既具有相關性又具有如實反映性，因此僅僅有加強質量特征是不夠的。

鑒于對如實反映性的重視，有些人認為在一些情況下，對于財務報表數字的使用者而言，財務報表項目的披露即使不是很有用，但也與財務報表表面的數字一樣重要。報表披露必須告知使用者對財務報表項目進行評估所使用的判斷和假設、判斷的理由、事實、環境和財務報表項目測量結果的不確定度。在這些情況下，報表披露使相關性和如實反映性達到平衡。

（四）要求客觀地進行披露

IASB和IFRS都對基于客觀的披露要求進行了說明，該要求為財務報表編制者帶來了巨大的挑戰，他們必須從表外人的角度評估披露是否充分，這是需要高度判斷的過程。對管理層來說，他們很難知道如何去遵守這樣的披露要求。同時，該披露要求強調為使用者提供決策有用的信息，盡管可能對信息的連續性、可比性造成影響。比如說，一家公司可能在某一年決定遵守基于客觀的披露要求，但下一年可能就不遵守。這會給希望能夠比較每一年的披露內容的財務報表使用者帶來挑戰。再比如說，某一特殊行業的公司可能是基于公司所處的環境條件來決定如何披露，然而這也可能導致在這一行業的其他公司沒有進行同樣的披露。雖然說基于客觀的披露要求會以對信息的連續性、可比性造成影響，但這也會給信息使用者帶來更有用的、更有價值的信息。

（五）披露不重要事項

對財務報表的披露與報表編制者、監管機構、審計師、投資者、準則制定者息息相關，但在報表披露時，審計師和報表編制者可能會由于考慮不全而遺漏一些相關的需要披露的事項。因此，很多會計師事務所準備了披露清單，這使得報表編制者能按照清單上的內容進行披露，而不遺漏一些需要披露的事項，但這也使審計師和報表編制者披露了不重要的事項，從而給財務報表披露的持續改進帶來阻礙。造成對不重要事項進行披露的原因很多，主要有以下方面：

1．時間的壓力。報表披露通常在財務報告流程的后期進行。這是因為財務報表是會計系統提供的，而報表披露的編制是根據單獨的分開的程序進行的，并越來越多地來源于信息技術系統，如風險管理系統，股票交易所不需要對具體披露進行初步公告，編制的壓力就減輕了。因此，即使編制報表的過程很有條理，但披露報表的過程通常不會那么正式和有條理。為了在截止日期前完成文件歸檔，企業通常急于完成這一過程，這對報表編制者和審計師改動披露內容造成不利影響，如很少去刪除目前不重要的披露內容。

2．怕麻煩。報表編制者一旦開始披露某些內容，如果要對這些內容進行改變，就要對內容的重要性進行分析判斷，而以前使用的方法也要進行改變，這會增加工作量，也會比較麻煩。再者，重要性評估本來就是需要一定專業判斷并是一項較為復雜的工作，如果報表編制者與審計師就重要性發生分歧，他們又要進行溝通、辯論。因此，報表編制者情愿按照會計師事務準備的披露清單進行編制。

3．缺少判斷披露的內容是否重要的信心。重要性評估是需要一定專業判斷的工作，報表編制者需要具備足夠的專業知識，不是所有報表編制者都有足夠的信心作出準確的專業判斷。

三、應對措施

針對以上種種現狀，在進行財務報表披露時，我們可以從以下幾方面進行改進。

（一）增加表外披露的內容

現在財務報表需要披露的內容越來越多，財務報表由于其固定的格式、項目和填列方法，使得表內信息并不能完整地反映一個企業的綜合素質，如果改變財務報表現有格式而將這些內容都披露在表內，會給報表使用者造成混亂的感覺，不利于利用報表信息。因此，我們可以將傳統的報表內容披露在表內，而將部分其他相關信息在表外進行披露，這樣可以減少表內信息的內容。表外信息可彌補表內信息的局限性，使表內信息更容易理解、更加相關，是提高財務報告總體水平和層次、突出重要財務會計信息、提升報告信息質量的一個重要環節。

表外披露的內容要著重增加非財務信息的報告，如應披露企業關鍵成功因素、企業的戰略與計劃、測度和對競爭地位產生不利影響的風險等，特別應披露公司治理和發展的一些關鍵性信息，如公司治理和建設狀況的信息、公司發展前景的規范與預測等。

但是，由于需要增加財務報告中表外披露的內容，特別是非財務信息，如果這些信息都由會計部門披露，必然會影響會計部門的工作效率。再者，非財務信息的可靠性至今還沒有一個有效的保障機制，把非財務信息納入會計披露內容必然影響會計信息質量。為此，在財務會計報告中，可以借鑒分部式報告的觀點，讓相關部門參與非財務信息的披露。

（二）構建框架

會計準則制定者可以構建披露框架，這一披露框架可以幫助會計準則制定者建立具有一致性、邏輯性和平衡性的披露要求，幫助報表編制者在運用報表披露要求時進行專業判斷。現在已有一些機構正在構建這種框架，例如，歐洲財務報告顧問團體、美國財務會計準則委員會和加拿大會計準則委員會正在發起這一項目。強調專業判斷是以一致性為代價的，因此需要建立運用專業判斷的框架。專業判斷框架應該是一系列原則、方針和誠信思考的過程，使決策制定者能進行全面考慮并制定前后一致的決策。專業判斷框架能幫助報表編制者、審計師、監管機構和投資者了解如何調整他們的分析內容，并了解什么因素將影響專業判斷。

（三）建立報表披露委員會

在某些情況下，特別是中小企業，管理層可能對披露要求相對陌生，審計師可以對披露要求提供建議。但最積極的做法應該是公司建立報表披露委員會。報表披露委員會應該由具有充分專業知識的專家組成，他們可以對本公司報表披露的內容的重要性進行專業判斷，評估披露的內容是否合理，使企業減少披露不必要的項目。某些美國上市公司響應美國證券交易委員會（SEC）的建議，建立了報表披露委員會。SEC采用了關于披露控制和程序的條例，并建議企業建立高級管理層披露委員會來監督披露過程。

四、結論

以上是對財務報告披露的現狀和應對措施的分析。總之，為了適應經濟發展的需要，提高財務會計信息的質量，消除信息和使用者之間的障礙，幫助會計信息使用者正確決策，我們應該制定相應的會計準則，為確認和計量提供依據，并根據我國市場經濟的實際發展情況，決定需要披露的內容；應該充分發揮注冊會計師的審計作用，為真實可靠地提供財務報告提供外在的保證；應該對財務報告披露進行深入研究，改進財務報告披露的方式。

參考文獻：

[1] 周園媛.企業財務會計報告的發展趨勢[J].商業會計，2007，（7月下半月刊）.

[2] 顧育.對企業財務會計報告發展趨勢的探討[J].China's Foreign Trade，2011，（2）.

[3] 張鵬. 現行財務報告的局限性及改進措施[J].黑龍江生態工程職業學院學報，2011，（1）.

[4] IAASB.The Evolving Nature of Financial Reporting： Disclosure and Its Audit，2011 http：//zh.ifac.org/Guidance/EXD-Details.php？EDID=0154.