風(fēng)險(xiǎn)管理視角下的內(nèi)部審計(jì)新視野

（哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，哈爾濱150028）

摘要：融服務(wù)與監(jiān)督于一身的內(nèi)部審計(jì)，在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中扮演了重要的角色。及時(shí)發(fā)現(xiàn)、識(shí)別企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)，并采取措施規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的新理念。以?xún)?nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理為切入點(diǎn)，依托風(fēng)險(xiǎn)管理理論，分析了風(fēng)險(xiǎn)管理視角下內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的新變化，以及內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理的職責(zé)與作用。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)管理；內(nèi)部審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０189－02

一、問(wèn)題的提出

現(xiàn)代企業(yè)要在競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境中成長(zhǎng)，必須面對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)。2004年5月25日，IIA的主席在北京舉辦的國(guó)際內(nèi)部審計(jì)學(xué)術(shù)報(bào)告會(huì)上發(fā)表了題為《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)》的演講，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員必須理解風(fēng)險(xiǎn)管理的概念，風(fēng)險(xiǎn)管理理念必須融入機(jī)構(gòu)的各個(gè)方面；而在2010年新修訂的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中更加強(qiáng)調(diào)了如何將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面、徹底地貫徹到整個(gè)審計(jì)工作中；加之風(fēng)險(xiǎn)管理視角下的內(nèi)部審計(jì)一直被列為企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)，對(duì)相關(guān)理論的研究就顯得至關(guān)重要。將內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合吸收了其他審計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)又關(guān)注到企業(yè)的戰(zhàn)略、績(jī)效等整體風(fēng)險(xiǎn)管理，確保了審計(jì)資源的分配及審計(jì)的有效性。融入風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部審計(jì)降低了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，可以更好更有效地達(dá)成企業(yè)目標(biāo)。因此，基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部審計(jì)的研究拓展了內(nèi)部審計(jì)的新視野，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展更具理論意義與現(xiàn)實(shí)意義。

二、內(nèi)部審計(jì)融入風(fēng)險(xiǎn)管理的優(yōu)勢(shì)分析

（一）內(nèi)部審計(jì)不同階段與風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的比較分析

內(nèi)部審計(jì)模式在過(guò)去50年中經(jīng)歷了四大階段，其分別是：控制基礎(chǔ)審計(jì)、流程基礎(chǔ)審計(jì)（又稱(chēng)經(jīng)營(yíng)審計(jì)）、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)（又稱(chēng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)）、風(fēng)險(xiǎn)管理基礎(chǔ)審計(jì)， 又稱(chēng)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)模式融合了前幾種審計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)，相對(duì)于每個(gè)階段的發(fā)展進(jìn)步都體現(xiàn)在不同的方面。

1.控制基礎(chǔ)審計(jì)

自?xún)?nèi)部審計(jì)開(kāi)始到1980年以前，盛行控制基礎(chǔ)審計(jì)，是指以傳統(tǒng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主，基于其驗(yàn)證結(jié)果以使財(cái)務(wù)報(bào)表得以合理的確保不會(huì)出現(xiàn)重大誤導(dǎo)，也就是通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試來(lái)為賬戶(hù)余額得到公允列示提供合理保證。

從審計(jì)目標(biāo)來(lái)看，控制基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是確保包括符合法律、法規(guī)、程序、政策以及公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等的合規(guī)性，關(guān)注于內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的健全性、適當(dāng)性以及執(zhí)行的有效性，所以，控制基礎(chǔ)審計(jì)在取證記錄方面十分有效；而風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的目標(biāo)則關(guān)注于完成目標(biāo)和降低風(fēng)險(xiǎn)而采取的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的有效性、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理政策設(shè)計(jì)的適當(dāng)性、執(zhí)行的有效性、風(fēng)險(xiǎn)損失處理的合理性，因此，審計(jì)的視野更加寬廣，更具有前瞻性。

控制基礎(chǔ)審計(jì)運(yùn)用了統(tǒng)計(jì)預(yù)測(cè)，以傳統(tǒng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主，所以廣泛采用了統(tǒng)計(jì)抽樣分析及實(shí)質(zhì)性程序，雖然也運(yùn)用某些合規(guī)性測(cè)試方法，如穿行測(cè)試，但并未普及。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的測(cè)試方法為實(shí)質(zhì)性測(cè)試與符合性測(cè)試相結(jié)合，把關(guān)注的目標(biāo)僅僅轉(zhuǎn)向了主要目標(biāo)及其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.流程基礎(chǔ)審計(jì)

流程基礎(chǔ)審計(jì)，一般也稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)審計(jì)，主要被各大跨國(guó)公司的內(nèi)審部門(mén)廣為采用。流程基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)主要針對(duì)了流程的效果性和效率性。與風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)相比，并沒(méi)有直接關(guān)注那些主要審計(jì)責(zé)任所指定的合規(guī)性，財(cái)務(wù)報(bào)表公允性及內(nèi)控有效性的領(lǐng)域，因此，業(yè)界一般是更多地運(yùn)用流程審計(jì)進(jìn)行審計(jì)計(jì)劃的制定工作。流程基礎(chǔ)審計(jì)在識(shí)別關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，將流程現(xiàn)狀與最佳實(shí)務(wù)相比較，了解并研究行業(yè)最佳的業(yè)務(wù)實(shí)踐，確定流程在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)方面當(dāng)前運(yùn)作之有效性。同傳統(tǒng)的控制基礎(chǔ)審計(jì)相比，流程基礎(chǔ)審計(jì)的方法具有創(chuàng)造性，同時(shí)也提升了審計(jì)的增值功能。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理措施在將風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平方面的有效性，影響經(jīng)營(yíng)行為以及價(jià)值目標(biāo)，從企業(yè)戰(zhàn)略的高度上提升了審計(jì)的地位。

3.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，主要是由外部會(huì)計(jì)公司在進(jìn)行咨詢(xún)業(yè)務(wù)和執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中開(kāi)發(fā)出來(lái)的，其間，深入了解了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式以及各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，可以保證在主要風(fēng)險(xiǎn)得到審計(jì)的前提下有效地縮小審計(jì)范圍。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)將審計(jì)服務(wù)作為組織資源的一部分，將風(fēng)險(xiǎn)作為確定審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)方式的基礎(chǔ)，從而使審計(jì)資源得到更加有效合理的分配。

從本質(zhì)來(lái)講，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是在內(nèi)部審計(jì)的不斷進(jìn)步發(fā)展的過(guò)程中出現(xiàn)的一種新的審計(jì)模式，是以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)因素，根據(jù)量化后的風(fēng)險(xiǎn)水平確定審計(jì)范圍、審計(jì)對(duì)象，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)的一種方法，以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減緩審計(jì)資源不足的目的。而風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)則是管理審計(jì)下一種新的審計(jì)類(lèi)別，它是按照審計(jì)的目的與內(nèi)容來(lái)分類(lèi)的，重點(diǎn)分析和評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理政策的合理性、措施的適當(dāng)性、執(zhí)行的有效性，從而增加企業(yè)的價(jià)值。

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)通過(guò)對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試，目的是為了確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程度，提高審計(jì)效率審計(jì)質(zhì)量，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的鑒證，以降低關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程中不必要控制和程序。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)立足于促使內(nèi)部審計(jì)師站在企業(yè)戰(zhàn)略管理的高度，通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理措施、方法、程序的審計(jì)，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)、績(jī)效的審核結(jié)果，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀以及效果進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，作出評(píng)價(jià)與建議，體現(xiàn)著服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求，具有系統(tǒng)思維的特點(diǎn)，所以風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)側(cè)重對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行鑒證。

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的特征分析

從20世紀(jì)90年代后期開(kāi)始，隨著新經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的全球化和電子商務(wù)的發(fā)展，以及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)虛擬化、集約化、專(zhuān)業(yè)化及扁平化矩陣式等商業(yè)特征，許多跨國(guó)公司開(kāi)始實(shí)施新的企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理方法，審計(jì)行業(yè)之前采用的審計(jì)方法涵蓋的風(fēng)險(xiǎn)概念和風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域顯得并不全面。所以，與企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理模式相適應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的一般審計(jì)目標(biāo)包括風(fēng)險(xiǎn)范圍確定的合理性，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)價(jià)的科學(xué)性，風(fēng)險(xiǎn)管理措施、方法與程序的合理性以及風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際處理的合理性。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)更加明確，揭示了企業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，有利于降低和防范各種風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)助企業(yè)決策者和管理層達(dá)到預(yù)期的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容主要包括：

1.通過(guò)審查風(fēng)險(xiǎn)管理組織機(jī)構(gòu)的健全性、風(fēng)險(xiǎn)管理程序的合理性、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)的存在及有效性確定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的健全性及有效性。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)處于企業(yè)的董事會(huì)、總經(jīng)理與各個(gè)職能部門(mén)之間的位置，內(nèi)部審計(jì)人員充當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)策略以及各種策略的協(xié)調(diào)人，通過(guò)對(duì)長(zhǎng)短期計(jì)劃的協(xié)調(diào)以調(diào)控企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略。

2.通過(guò)審查風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別原則的合理性、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法的適當(dāng)性確定風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的適當(dāng)性及有效性。

3.實(shí)施必要的審計(jì)程序，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，利用熟悉企業(yè)流程和環(huán)境的優(yōu)勢(shì)，重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的嚴(yán)重程度兩個(gè)要素，協(xié)調(diào)不易被察覺(jué)的領(lǐng)域接口風(fēng)險(xiǎn)和共同承擔(dān)的綜合風(fēng)險(xiǎn)，和各個(gè)部門(mén)共同管理綜合風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分了解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，并對(duì)管理層所采用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行審查。

三、融入風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然

（一）內(nèi)部審計(jì)融入風(fēng)險(xiǎn)管理的必要性

以?xún)?nèi)部審計(jì)的本質(zhì)和目標(biāo)作為出發(fā)點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、增加價(jià)值為己任，把企業(yè)目標(biāo)及風(fēng)險(xiǎn)管理作為內(nèi)部審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。危險(xiǎn)和機(jī)遇作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中存在的不確定因素可能使單位不能實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，這些風(fēng)險(xiǎn)因素需要內(nèi)部審計(jì)實(shí)時(shí)的關(guān)注，以免其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)以及戰(zhàn)略管理造成影響。因此，風(fēng)險(xiǎn)管理融入內(nèi)部審計(jì)日常工作日程中就顯得順理成章了。近年來(lái)，內(nèi)部審計(jì)不斷發(fā)展，在企業(yè)中扮演的角色也越來(lái)越重要并且參與于企業(yè)管理之中，風(fēng)險(xiǎn)管理理念融入內(nèi)部審計(jì)之中不僅使內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生長(zhǎng)足的進(jìn)步，也將內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)上升到一個(gè)新水平。將風(fēng)險(xiǎn)管理擴(kuò)展到一個(gè)更為有效并廣闊的空間中來(lái)，以便對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別以及控制，從事后處理問(wèn)題轉(zhuǎn)變?yōu)槿痰念A(yù)防、控制與解決問(wèn)題。

（二）內(nèi)部審計(jì)融入風(fēng)險(xiǎn)管理的可行性

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)IIA第61屆年會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)作出全新定義：內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增值和改善組織運(yùn)營(yíng)狀況的獨(dú)立的、客觀(guān)的保證和咨詢(xún)活動(dòng)。它通過(guò)引入系統(tǒng)的、規(guī)范的方法來(lái)評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。這一定義將內(nèi)部審計(jì)的范圍延伸到風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理，體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)由管理審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的轉(zhuǎn)變，使內(nèi)部審計(jì)的作用更具有前瞻性、咨詢(xún)性，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)的管理職能。

企業(yè)內(nèi)部存在的利益沖突與信息不對(duì)稱(chēng)，有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的信息會(huì)自覺(jué)或不自覺(jué)地被隱瞞、虛報(bào)或錯(cuò)報(bào)，企業(yè)高層會(huì)不顧一切地去追求高風(fēng)險(xiǎn)利潤(rùn)。內(nèi)部審計(jì)在處理這些有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題上具有其自身獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，因?yàn)閮?nèi)審部門(mén)可以獨(dú)立于其他部門(mén)按照專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)客觀(guān)地從事保證和咨詢(xún)活動(dòng)，能夠獲得企業(yè)內(nèi)部控制、管理活動(dòng)即風(fēng)險(xiǎn)管理各方面的信息，進(jìn)行客觀(guān)的思考，提出科學(xué)性的建議，避免高估風(fēng)險(xiǎn)和低估風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的決策失誤。

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