論所得稅會計準則的演變及發展

（鄭州鐵路局鄭州職工培訓基地，鄭州450052）

摘要：為更好地打開我國企業進入國際市場的通道，2006年2月15日財政部頒布的《企業會計準則第18號——所得稅》，在結合特定背景的同時，充分實現了我國所得稅會計準則的國際趨同。新所得稅會計準則要求從2007年1月1日起暫在上市公司執行。對于與國際趨同的新準則，人們在接受新會計理念的同時，更關心的是所得稅準則的新舊差異以及如何在舊準則的基礎上平穩過渡與銜接。

關鍵詞：所得稅；會計準則；時間性差異；暫時性差異

中圖分類號：F810.424 文獻標志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０166－02

改革開放以來，我國會計事業迅速發展。2006年2月15日財政部發布的新所得稅會計準則與原規定比較，不論是理論上還是方法上，都對所得稅的核算作了重大改變。它充分借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》的做法，體現了與國際慣例趨同的原則。

一、所得稅會計準則的演變及發展

所得稅會計是現代稅務會計的核心。為了規范所得稅會計的處理，國際會計準則委員會制定了相應的會計準則。國際會計準則第12號為《所得稅》準則，該準則最早系國際會計準則委員會理事會于1979年7月公布，1981年1月1日起開始生效的“所得稅會計”準則。1989年1月，國際會計準則委員會理事會為修訂國際會計準則第12號《所得稅》，發布了第33號征求意見稿。1994年11月，理事會批準對“所得稅會計”準則進行格式重排。1996年10月，經過不斷研究和修訂，國際會計準則委員會正式發布了經修訂的所得稅準則。現行準則是對《國際會計準則第12 號——所得稅會計》重排版的修訂版，更名為《國際會計準則第12號——所得稅》。2000年10月，該準則又做了有關的修訂。

二、我國所得稅會計準則的發展歷程

與西方發達國家相比，我國所得稅會計準則發展歷程坎坷，進程緩慢。長期以來，我國企業所得稅會計處理依據的是財政部1994年6月29日發布的財會字[1994]第025號《企業所得稅會計處理的暫時規定》。該規定明確指出：企業可以采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅會計核算；如果企業選用納稅影響會計法，建議采用遞延法；有條件的企業也可以選用損益表債務法。2001年頒布的《企業會計制度》中關于企業所得稅的會計處理，基本上沿用了上述文件的規定。2006年2月15日財政部發布的《企業會計準則第18號——所得稅》，該準則與原規定比較，不論是理論上還是方法上，均對所得稅的核算做了重大改變，該準則明確指出：企業所得稅核算只能采用一種方法——資產負債表債務法。新所得稅會計準則充分借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》的做法，體現了與國際慣例趨同的原則，有利于真實反映企業的凈利潤和股東權益。它是我國企業會計準則體系中的一個標志性變化，也是所得稅會計的一次重大改革。新所得稅會計準則因時而變，順應了市場經濟條件下社會公眾對企業財務信息的更高期盼，也標志著我國會計準則同國際準則的趨同邁上了一個新臺階。

三、新所得稅會計準則的主要變化

修訂后的新準則中最大的一個變動即暫時性差異取代時間性差異。暫時性差異與時間性差異雖然都是指差異的時間性，但兩者內涵不同。資產負債表債務法側重暫時性差異，損益表債務法側重時間性差異。具體變化如下。

（一）暫時性差異和時間性差異

修訂后的新準則中最大的一個變動即暫時性差異取代時間性差異。暫時性差異與時間性差異雖然都是指差異的時間性。但兩者內涵不同。暫時性差異是指在資產負債表中一項資產或負債的賬面金額與其稅基之間的差額。而時間性差異是指因收入或費用項目在稅法和會計上歸屬于不同期間而產生的稅前會計利潤和應稅利潤之間的差異。時間性差異發生于某一期間，隨著時間的推移，這種差異可在以后的一個或一個以上的期間轉回。因此，暫時性差異的確認方法是以資產負債表上的一項資產或負債的賬面金額與其稅基之間的差額來確認，強調的是差異的內容；時間性差異的確認方法是采用稅前會計利潤與應稅利潤之間的差額來確認，注重的是差異的形成與差異的轉回。由于暫時性差異強調的是一項資產或負債的稅基與資產負債表的賬面金額之間的差異，這就包括了因收入或費用項目在稅法與會計上歸屬于不同期間而產生的資產（負債）稅基與賬面價值之差和非上述原因導致的稅基與賬面價值之差。前者就是時間性差異。結果，所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異。

在確認和認識暫時性差異時，要首先理解稅基。一項資產或負債的稅基，指計稅時應歸屬于該資產或者負債的金額。具體而言，一項資產的稅基是當企業收回該資產的賬面金額時，為納稅目的將可抵扣的未來流入企業的任何經濟的金額。如果這些經濟利益是不可抵扣的，那么該資產的稅基即為其賬面金額。

（二）資產負債表債務法與損益表債務法

原準則要求企業采用遞延法或債務法（有時稱作損益表債務法）核算遞延所得稅。修訂后的新準則禁止采用遞延法，但要求采用另一種債務法，有時稱作資產負債表債務法。資產負債表債務法和損益表債務法的理論基礎都是業主權益理論，其遞延稅款都代表著未來應付或應收的所得稅，但側重點不同。資產負債表債務法依據“資產負債觀”定義收益，側重暫時性差異，是從暫時性差異產生的原因出發，分析暫時性差異的內容以及對期末資產負債表的影響。損益表債務法則用“收入費用觀”定義收益，注重時間性差異，將時間性差異對未來所得稅的影響看做是對本期所得稅費用的調整。因此，在確認財務報表項目時，資產負債表債務法與損益表債務法的順序完全相反。資產負債表債務法首先確定資產負債表期末遞延所得稅資產（負債），然后倒擠出損益表當期所得稅費用。其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應納稅款＋（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。而損益表債務法則是首先計算當期所得稅費用，其計算公式為：當期所得稅費用＝會計收益×適用所得稅稅率＋稅率變動對以前遞延稅款的調整數，然后根據所得稅費用與當期應納稅款之差額，倒擠出本期發生的遞延所得稅資產（負債）。

四、實行新所得稅會計準則對企業的影響

實行新所得稅會計準則對企業的影響表現在以下方面：

首先，新所得稅會計準則規定所得稅會計方法只能采用資產負債表債務法，這將改變所有企業的所得稅費用，并導致凈利潤的改變，企業應充分認識到所得稅會計處理的重要性，對會計核算流程和財務系統進行改進，以正確計算所得稅。

其次，實行新所得稅會計準則可以使得損益表中列示的所得稅費用與當期會計利潤相配比，減少由于稅法規定與會計準則不一致產生的稅后利潤的波動。

但是，就目前情況而言，很難說原采用應付稅款法或納稅影響會計法的企業在采用資產負債表債務法后，所得稅費用會發生多大的差異。但總體來說，原采用利潤表債務法的企業，影響相對較小；原采用應付稅款法的企業所得稅費用可能會有較大調整。

五、執行新所得稅會計準則面臨的挑戰

新所得稅會計準則雖然實現了與國際會計準則的趨同，客觀公允地反映了企業的所得稅資產和負債，提供更多決策有用的會計信息。但是，由于新所得稅會計準則與原做法相比變化較大，該準則可能也是實施難度最大、最難把握的一項準則。主要表現在以下方面：

（一）企業面臨的挑戰

新所得稅會計準則用資產負債表債務法取代了應付稅款法等原來的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業的財務報表數據產生影響。原來是以應交稅金的數額確定利潤表上的所得稅費用，現在要確認由于暫時性差異而產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，當稅率發生變化時，還要對已確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行重新計量。新所得稅會計準則的實施，必然影響利潤表中的所得稅費用，并最終影響企業的凈利潤。新會計準則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內執行，并鼓勵其他企業執行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有的大中型企業。因此，企業必須接受新的會計準則體系，評估實行所得稅準則對于企業財務報表的影響，對可供選擇的會計處理方法作出決策，制定出企業自身的會計政策。企業要對有關管理人員和會計人員進行培訓，使其熟悉和掌握新所得稅會計準則的主要內容，明確新所得稅會計與原做法的差異，按照要求，設置和調整會計科目、賬務系統和財務報表編制系統。

（二）會計人員面臨的挑戰

會計人員的業務水平對順利實施所得稅會計準則有著重要的影響，新所得稅會計準則的理念和做法與原會計實務有著較大的差異，會計人員面臨專業技術和實務操作方面的挑戰。主要體現在以下三個方面：

1.所得稅會計處理方法從應付稅款法等簡單方法改為資產負債表債務法，新舊轉換中企業要按照首次執行企業會計準則的規定，對資產、負債賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進行追溯調整，將影響金額調整留存收益。

2.當前我國正在進行企業所得稅制度的改革，很快將會實現內資企業與外商投資企業所得稅的“兩稅合一”，“兩稅合一”后所得稅稅率的變動也要對所得稅進行調整。這些均會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。

3.所得稅會計準則中增加了職業判斷和信息披露方面的內容，如判斷遞延所得稅資產可確認上限、判斷期末遞延所得稅資產減值等，這些都需要會計人員具有較高的業務素質和專業水平。

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