論所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變及發(fā)展

（鄭州鐵路局鄭州職工培訓(xùn)基地，鄭州450052）

摘要：為更好地打開我國(guó)企業(yè)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的通道，2006年2月15日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，在結(jié)合特定背景的同時(shí)，充分實(shí)現(xiàn)了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求從2007年1月1日起暫在上市公司執(zhí)行。對(duì)于與國(guó)際趨同的新準(zhǔn)則，人們?cè)诮邮苄聲?huì)計(jì)理念的同時(shí)，更關(guān)心的是所得稅準(zhǔn)則的新舊差異以及如何在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上平穩(wěn)過(guò)渡與銜接。

關(guān)鍵詞：所得稅；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；時(shí)間性差異；暫時(shí)性差異

中圖分類號(hào)：F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０166－02

改革開放以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)迅速發(fā)展。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原規(guī)定比較，不論是理論上還是方法上，都對(duì)所得稅的核算作了重大改變。它充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》的做法，體現(xiàn)了與國(guó)際慣例趨同的原則。

一、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變及發(fā)展

所得稅會(huì)計(jì)是現(xiàn)代稅務(wù)會(huì)計(jì)的核心。為了規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)的處理，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)為《所得稅》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則最早系國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)于1979年7月公布，1981年1月1日起開始生效的“所得稅會(huì)計(jì)”準(zhǔn)則。1989年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)為修訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)《所得稅》，發(fā)布了第33號(hào)征求意見稿。1994年11月，理事會(huì)批準(zhǔn)對(duì)“所得稅會(huì)計(jì)”準(zhǔn)則進(jìn)行格式重排。1996年10月，經(jīng)過(guò)不斷研究和修訂，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式發(fā)布了經(jīng)修訂的所得稅準(zhǔn)則。現(xiàn)行準(zhǔn)則是對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》重排版的修訂版，更名為《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》。2000年10月，該準(zhǔn)則又做了有關(guān)的修訂。

二、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程坎坷，進(jìn)程緩慢。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理依據(jù)的是財(cái)政部1994年6月29日發(fā)布的財(cái)會(huì)字[1994]第025號(hào)《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫時(shí)規(guī)定》。該規(guī)定明確指出：企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算；如果企業(yè)選用納稅影響會(huì)計(jì)法，建議采用遞延法；有條件的企業(yè)也可以選用損益表債務(wù)法。2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理，基本上沿用了上述文件的規(guī)定。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，該準(zhǔn)則與原規(guī)定比較，不論是理論上還是方法上，均對(duì)所得稅的核算做了重大改變，該準(zhǔn)則明確指出：企業(yè)所得稅核算只能采用一種方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》的做法，體現(xiàn)了與國(guó)際慣例趨同的原則，有利于真實(shí)反映企業(yè)的凈利潤(rùn)和股東權(quán)益。它是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一個(gè)標(biāo)志性變化，也是所得稅會(huì)計(jì)的一次重大改革。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因時(shí)而變，順應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的更高期盼，也標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際準(zhǔn)則的趨同邁上了一個(gè)新臺(tái)階。

三、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

修訂后的新準(zhǔn)則中最大的一個(gè)變動(dòng)即暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異雖然都是指差異的時(shí)間性，但兩者內(nèi)涵不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重暫時(shí)性差異，損益表債務(wù)法側(cè)重時(shí)間性差異。具體變化如下。

（一）暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異

修訂后的新準(zhǔn)則中最大的一個(gè)變動(dòng)即暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異雖然都是指差異的時(shí)間性。但兩者內(nèi)涵不同。暫時(shí)性差異是指在資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差額。而時(shí)間性差異是指因收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法和會(huì)計(jì)上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一期間，隨著時(shí)間的推移，這種差異可在以后的一個(gè)或一個(gè)以上的期間轉(zhuǎn)回。因此，暫時(shí)性差異的確認(rèn)方法是以資產(chǎn)負(fù)債表上的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差額來(lái)確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異的確認(rèn)方法是采用稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差額來(lái)確認(rèn)，注重的是差異的形成與差異的轉(zhuǎn)回。由于暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)的是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基與資產(chǎn)負(fù)債表的賬面金額之間的差異，這就包括了因收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法與會(huì)計(jì)上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)（負(fù)債）稅基與賬面價(jià)值之差和非上述原因?qū)е碌亩惢c賬面價(jià)值之差。前者就是時(shí)間性差異。結(jié)果，所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但有些暫時(shí)性差異則不是時(shí)間性差異。

在確認(rèn)和認(rèn)識(shí)暫時(shí)性差異時(shí)，要首先理解稅基。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基，指計(jì)稅時(shí)應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)或者負(fù)債的金額。具體而言，一項(xiàng)資產(chǎn)的稅基是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，為納稅目的將可抵扣的未來(lái)流入企業(yè)的任何經(jīng)濟(jì)的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益是不可抵扣的，那么該資產(chǎn)的稅基即為其賬面金額。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法

原準(zhǔn)則要求企業(yè)采用遞延法或債務(wù)法（有時(shí)稱作損益表債務(wù)法）核算遞延所得稅。修訂后的新準(zhǔn)則禁止采用遞延法，但要求采用另一種債務(wù)法，有時(shí)稱作資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)都是業(yè)主權(quán)益理論，其遞延稅款都代表著未來(lái)應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅，但側(cè)重點(diǎn)不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，側(cè)重暫時(shí)性差異，是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時(shí)性差異的內(nèi)容以及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。損益表債務(wù)法則用“收入費(fèi)用觀”定義收益，注重時(shí)間性差異，將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看做是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。因此，在確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的順序完全相反。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法首先確定資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后倒擠出損益表當(dāng)期所得稅費(fèi)用。其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)納稅款＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。而損益表債務(wù)法則是首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝會(huì)計(jì)收益×適用所得稅稅率＋稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。

四、實(shí)行新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

實(shí)行新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響表現(xiàn)在以下方面：

首先，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)方法只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這將改變所有企業(yè)的所得稅費(fèi)用，并導(dǎo)致凈利潤(rùn)的改變，企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到所得稅會(huì)計(jì)處理的重要性，對(duì)會(huì)計(jì)核算流程和財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)，以正確計(jì)算所得稅。

其次，實(shí)行新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以使得損益表中列示的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比，減少由于稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致產(chǎn)生的稅后利潤(rùn)的波動(dòng)。

但是，就目前情況而言，很難說(shuō)原采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費(fèi)用會(huì)發(fā)生多大的差異。但總體來(lái)說(shuō)，原采用利潤(rùn)表債務(wù)法的企業(yè)，影響相對(duì)較小；原采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)所得稅費(fèi)用可能會(huì)有較大調(diào)整。

五、執(zhí)行新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，提供更多決策有用的會(huì)計(jì)信息。但是，由于新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原做法相比變化較大，該準(zhǔn)則可能也是實(shí)施難度最大、最難把握的一項(xiàng)準(zhǔn)則。主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等原來(lái)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)對(duì)上市公司和企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來(lái)是以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用，現(xiàn)在要確認(rèn)由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，還要對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，必然影響利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，并最終影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴(kuò)大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，評(píng)估實(shí)行所得稅準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法作出決策，制定出企業(yè)自身的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)要對(duì)有關(guān)管理人員和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，使其熟悉和掌握新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，明確新所得稅會(huì)計(jì)與原做法的差異，按照要求，設(shè)置和調(diào)整會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)。

（二）會(huì)計(jì)人員面臨的挑戰(zhàn)

會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)順利實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要的影響，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念和做法與原會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著較大的差異，會(huì)計(jì)人員面臨專業(yè)技術(shù)和實(shí)務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.所得稅會(huì)計(jì)處理方法從應(yīng)付稅款法等簡(jiǎn)單方法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，將影響金額調(diào)整留存收益。

2.當(dāng)前我國(guó)正在進(jìn)行企業(yè)所得稅制度的改革，很快將會(huì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”，“兩稅合一”后所得稅稅率的變動(dòng)也要對(duì)所得稅進(jìn)行調(diào)整。這些均會(huì)增加所得稅會(huì)計(jì)核算的難度，提高會(huì)計(jì)處理的成本。

3.所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會(huì)計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。

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