計算機輔助審計風險和證據成本探析

（北京工業大學經濟與管理學院，北京100022）

摘要：根據審計風險和證據成本的均衡原理和幾何模型，分析了計算機輔助審計風險的主要表現及產生風險的原因，得出了在利用計算機輔助審計時，必須處理好審計證據成本和審計風險兩者之間的關系，以確保不使審計證據成本過高，同時也能將計算機輔助審計風險控制在可以接受的范圍內的結論。最后，提出了降低審計風險和審計證據成本的審計策略。

關鍵詞：計算機輔助審計風險；證據成本；均衡點

中圖分類號：F239.43 文獻標志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０191－02

一、問題的提出

隨著計算機技術的飛速發展，會計電算化在我國各企業被廣泛應用，由此，計算機審計已被真正提到議事日程上來。目前，計算機審計在我國的應用主要體現在以下幾個方面。

1.審計機關利用計算機存儲有關的法規、條例、被審單位的有關情況、已審案例的審計結論和處理結果等，以便需要時可迅速查詢和及時調用。

2.利用計算機對審計資料進行統計、匯總編制和打印出各種類型的報表。

3.利用計算機進行輔助審計。把計算機作為審計的工具，輔助審計人員完成部分審計工作，一般稱為“計算機輔助審計技術”，它的作用是檢測電算化系統技術的錯誤和缺陷，判斷電算化處理過程合規性、合理性和有效性，以及有關數據的真實性和公允性。

4.對重點單位經濟活動的直接監控。計算機輔助審計的重要性越來越為人們所認同，但隨之也帶來了一個很重要的問題：計算機輔助審計風險和證據成本增加。因此，本文擬根據審計風險和證據成本的均衡原理和幾何模型，分析計算機輔助審計風險和證據成本增加的原因及表現，以求采取適當的審計策略來降低計算機輔助審汁風險和證據成本，并同時保證審計工作質量。

二、期望審計風險、實擔審計風險與審計證據成本的均衡

所謂審計風險，按照我國注冊會計師頒布的新審計準則的定義，它是指財務報表存在重大錯報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。從形式上看，審計風險有期望審計風險和實擔審計風險。期望審計風險是指審計人員對被審單位的財務會計報告發表無保留審計意見時，主觀確定的可以接受的審計風險。實擔審計風險是指審計人員對被審單位的財務會計報告發表無保留意見時實際承擔的風險。實擔審計風險與收集、評價的審計證據的數量相關， 即審計證據的數量越多，審計風險越小；反之，審計風險就越大。一般只有在實擔審計風險小于期望審計風險時，審計人員才能發表無保留審計意見。

期望審計風險、實擔審計風險與審計證據成本之間的關系的幾何模型如圖l所示。對此有幾點說明。

1.期望審計風險一般介于0～1之間。當期望審計風險=0時，說明審計人員絕對保證被審單位的財務報告不存在重要錯誤；當期望審計風險=1時，說明審計人員認為被審單位財務報告完全不可靠。

2.從曲線S的特性可以看出，在某一點以前，所耗的證據成本能大大地降低審計風險；而過了這一點，在審計風險降低到一定程度以后，要降低一點審計風險，所付出的證據成本將大大增加。這一點就是L與S的相交點，表明期望審計風險和實際審計風險相等時的證據成本最為恰當。因此，A點就是權衡證據成本與分析之間關系的均衡點。

3.審計證據越多，審計成本越高，實擔風險越小。但隨著審計證據數量和成本的增多，實擔審計風險的下降幅度呈遞減趨勢，這體現了“收益遞減規律”在現代審計中的運用。

三、增加審計風險和審計證據成本的主要表現及成因分析

計算機輔助審計既具有常規審計所具有的審計風險，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險，也有其特定的審計風險內容。根據調查可知，增加的重大錯報風險和檢查風險有：

1.信息系統或相關系統程序可能會對數據進行錯誤處理，也可能會去處理那些本身就錯誤的數據。

2.自動信息系統、數據庫及操作系統的相關安全控制如果無效，會增加對數據信息非授權訪問的風險。這種風險可能導致系統內數據和系統對非授權交易及不存在交易的記錄遭到破壞，系統、系統程序、數據遭到不適當的改變，系統對交易進行不適當的記錄，以及信息技術人員獲得超過其職責范圍的過大系統權限等。

3.數據丟失風險或數據無法訪問風險，如系統癱瘓。

4.不適當的人工干預，或人為繞過自動控制。

5.電算化數據處理存儲方式帶來的風險。如審計線索的不可視性、給審計人員察覺異常、查找錯弊帶來困難，影響了審計效率和質量。

6.計算機軟件、硬件系統失靈風險。如硬件故障、軟件有病毒等，使數據失真，也可能引發風險。

7.計算機系統控制風險。計算機內部控制不完善的風險很大，或雖有完善內控制度，但執行不力，也存在風險。

8.計算機舞弊風險。計算機舞弊風險是指由于被審計單位的計算機舞弊行為導致的會計報表產生重大錯報的可能性。被審單位利用計算機進行舞弊的方法主要有：篡改輸入、文件、程序和輸出以及非法操作等。當然，報表審計工作并非專為發現舞弊，但也要合理保證可能導致財務報表嚴重失實的舞弊得以披露。如果由于審計人員未能保持應有的謹慎態度而出具無保留意見，其實擔審計風險將是十分嚴重的。

9.目前，一般審計人員電算化會計和審計知識技能均不足，專業勝任能力受到影響，增加了審計風險。

10.目前實用的的審計軟件較少，制約了審計質量和效率，加大了審計風險。

計算機輔助審計方法增加了審計證據成本，主要還表現在資源、時間和人力的耗費上。

（1）與“繞過計算機審計”的方法相比，目前的計算機審計輔助審計方法的成本太高。以檢測數據法為例，為正確評價客戶的電算化系統，需要事先進行大量的工作，獲得準確的測試結果，以便和客戶系統的處理相比較。此外，測試數據的設計和安排也需要有充分的考慮、豐富的經驗和嫻熟的技巧。而且，被審系統越復雜，實施越困難。

（2）不同客戶的電算化系統在開發形式、軟硬件配置和應用程序等方面存在著很多差異，加上通用審計軟件的缺乏，審計人員需要對不同系統設計不同的審計軟件。因而，引起審計證據成本的增加。

（3）計算機輔助審計技術中，嵌入審計程序法對審計人員的要求甚高，不僅要求審計人員掌握一定的應用程序方面的知識，還要能將審計軟件移植到客戶的計算機系統中。這對目前的審計人員來講有較大的難度，因此，不得不依靠純計算機人員來完成計算機審計任務，這不僅會增加重大錯報風險，也增加了審計證據成本。

根據計算機輔助審計風險和證據成本增加的趨勢，我們必須將可接受的審計風險定在低水平內，但也要考慮審計證據成本，若把審計風險定為5％，可將風險模型列一檢查風險變動簡表（見表1）。

從表1可以看出，對于計算機輔助審計來說，重大錯報風險較高，檢查風險可接受水平必須確定在低水平階段。

四、結論和建議

在利用計算機輔助審計時，必須處理好審計證據成本和審計風險兩者之間的關系，以確保既不使審計證據成本過高，同時也能將計算機輔助審計風險控制在可以接受的范圍內。

會計電算化給會計工作帶來了便捷，但同時卻給審計工作帶來了新情況和新問題。因此，采取適當的審計策略以降低審計風險和證據成本就成為迫切的任務。筆者認為，我們應做到以下幾點。

1.合理確定期望審計風險

我們對圖2加以分析。如果審計人員要降低期望審計風險，則期望審計風險從L1變為L2，風險水平從a點降為b點，證據成本也從c點移到f點，這時，審計人員就要權衡審計風險的降低率（a - b）／a與證據成本的增加率（（d - c）／c之間的關系，以判斷這種變動是否值得，若審計風險的降低率高于審計數據成本的增加率則降低期望審計風險有利，否則不利。也就是說，如果降低期望審計風險可避免的損失大于由此而增加的證據成本，審計人員就應降低期望審計風險，實施根多的實質性測試，以使審計結論更加可靠。

2.加快審計軟件的開發

缺少審計方面的實用軟件，是阻礙審計部門購買運用計算機的一個重要原因之一。如果有好的實用軟件，就可以促進計算機的配備，帶動計算機審計業務的發展。因此，要加強審計軟件的開發，力爭開發出適合我國國情的審計軟件，在系統內推廣使用。

3.熟練掌握通用審計軟件

通用審計軟件是具有常用計算機審計功能的計算機程序，其主要功能有輔助會計師事務所管理、輔助制定審計計劃，輔助內部控制與風險評估、輔助會計數據的采集與轉換、提供一系列審計工具輔助審計、輔助工作底稿的的編制與復核，可與WORD、EXCEL集成，方便用戶導入、導出編制的資料等。審計人員應在實踐中不斷提高計算機輔助審計水平，熟悉通用審計軟件輔助審計的步驟，不斷提高審計軟件的使用效率。

4.制定和推廣電算化系統的行業標準

制定和推廣電算化系統的行業標準的目的在于盡量使同一行業系統的電算化系統采用的軟硬件配置、系統開發走準化模塊式設計道路。通過模塊化，把一個復雜的系統分為一個個有聯系又獨立的模塊，同一行業部門的電算化系統中執行同一功能的部分應盡量采用系統的模塊設計。這樣，可大大降低計算機輔助審計風險和審計證據成本。另外，還應堅持重要性原則和進行成本效益分析。

總之，風險導向審計模式是對系統導向審計的發展，代表了現代審計方法的最新趨勢。對于計算機輔助審計來說，為了降低審計風險和證據成本，更應在審計計劃階段加強期望審計風險的確定工作和在審計實施過程中加強審計證據的經濟性分析。

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