內(nèi)部控制的演進(jìn)與發(fā)展

摘 要：隨著時(shí)代的發(fā)展和信息化進(jìn)程的加快，企業(yè)的結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)性質(zhì)會(huì)日益復(fù)雜，內(nèi)部控制的理論也將不斷面臨挑戰(zhàn)。混沌理論、組織行為理論以及ERP信息技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等也會(huì)為內(nèi)部控制的發(fā)展和完善提供支持。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制； 演進(jìn)與發(fā)展

中圖分類號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-3315(2011)11-173-001

控制最早起源于管理學(xué)，隨著社會(huì)的進(jìn)步和工業(yè)的興起，內(nèi)部控制逐漸應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，并得到到了蓬勃的發(fā)展。

作為審計(jì)方法的內(nèi)部控制起源于以職責(zé)分工為特征的“內(nèi)部牽制”，以職務(wù)分離為主，通過錢、賬、物的核對(duì)來進(jìn)行控制。

1949年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部控制作出定義：“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率、推動(dòng)管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施。”

一、我國內(nèi)部控制演進(jìn)

我國早期存在普遍適用的《基本規(guī)范》十分落后，主要以會(huì)計(jì)控制為主，沒有考慮風(fēng)險(xiǎn)控制。直到2008年，中國財(cái)政部出臺(tái)新的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，使我國內(nèi)部控制體系有了新的發(fā)展。但是，無論是控制要素，引入風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，還是建立制衡機(jī)制等方面，僅站在會(huì)計(jì)角度制定內(nèi)控體系，范圍狹窄。2010年4月，中國財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，中國的內(nèi)控體系已經(jīng)初步形成，并且不斷完善。

二、內(nèi)部控制在管理學(xué)領(lǐng)域的發(fā)展

內(nèi)部控制主要是保障資產(chǎn)安全、真實(shí)反映財(cái)務(wù)信息、提高決策執(zhí)行效率的工具。公司治理與內(nèi)控結(jié)合控制，通過公司治理解決對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理的控制、監(jiān)督和激勵(lì)問題。通過內(nèi)控保證董事會(huì)的決策能得到徹底地貫徹與執(zhí)行，通過不相容崗位的分離、審批與執(zhí)行等方法保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)性。

1．內(nèi)部控制與公司治理結(jié)合

審計(jì)角度的內(nèi)部控制以財(cái)務(wù)信息可靠性為目的，而管理角度的內(nèi)控以創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值為目的，二者是互相削弱的。通過比較二者的機(jī)會(huì)成本發(fā)現(xiàn)過分強(qiáng)調(diào)可靠性而削減企業(yè)價(jià)值會(huì)帶來更大損失。所以，內(nèi)部控制向基于增值為目標(biāo)的管理控制延伸也是必然趨勢。

2．價(jià)值鏈角度的內(nèi)部控制

基于價(jià)值鏈角度的內(nèi)控將內(nèi)部控制的范圍擴(kuò)大到企業(yè)之間的內(nèi)控協(xié)調(diào)，不僅包含單個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)，還包含價(jià)值鏈增值這一最終控制目標(biāo)。

價(jià)值鏈上的企業(yè)以自身利益最大化為目標(biāo)，所以價(jià)值鏈需要一個(gè)激勵(lì)和約束機(jī)制來促使協(xié)調(diào)各企業(yè)矛盾，完成價(jià)值鏈價(jià)值最大化。

3．產(chǎn)權(quán)角度的內(nèi)部控制

在產(chǎn)權(quán)組織制度的基礎(chǔ)上，可以建立三個(gè)內(nèi)控層次。第一層次是以所有者為中心的內(nèi)控，設(shè)置重大投融資、預(yù)算審批、利潤分配、重大資產(chǎn)處置等決策權(quán)的相關(guān)內(nèi)部控制；第二層次是以經(jīng)營者為中心的內(nèi)控，以履行受托責(zé)任，實(shí)現(xiàn)所有者目標(biāo)為主，主要設(shè)置小額的投融資、資產(chǎn)處理等決策權(quán)；第三層次是以財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)與內(nèi)部審計(jì)管理者為中心的內(nèi)控，通過會(huì)計(jì)部門的相互牽制和內(nèi)審的監(jiān)督職能實(shí)行控制。

四、內(nèi)部控制在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的發(fā)展

1．委托代理理論

由于信息不對(duì)稱和理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，兩權(quán)分離的委托代理關(guān)系激發(fā)了逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制解決委托代理矛盾的方法是建立激勵(lì)與約束的機(jī)制。

2．不完備契約理論

契約論認(rèn)為企業(yè)是由產(chǎn)權(quán)契約、債權(quán)契約、報(bào)酬契約等若干契約組成的耦合體。但是這些契約都是不完備契約，即契約雙方是信息不對(duì)稱的。企業(yè)需要一個(gè)內(nèi)部控制機(jī)制來彌補(bǔ)不完備性，這種解決信息不對(duì)稱問題的獎(jiǎng)懲機(jī)制就是內(nèi)部控制的本質(zhì)。

3．外部性理論

內(nèi)部控制具有一定的公共品性質(zhì)：企業(yè)承擔(dān)全部內(nèi)部控制的成本，而受益者不僅是企業(yè)，還包括投資者、外部審計(jì)人員和社會(huì)。企業(yè)的內(nèi)部控制需要外界監(jiān)督，通過強(qiáng)制披露等措施，將內(nèi)控的外部效應(yīng)內(nèi)部化。外部性理論為企業(yè)的社會(huì)責(zé)任找到了根源，也為問責(zé)制的推行提供了基礎(chǔ)。

4．制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

制度具有內(nèi)生性。制度產(chǎn)生于公司內(nèi)部，與公司行為是相互影響。內(nèi)部控制作為企業(yè)的內(nèi)生變量，指導(dǎo)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，解決公司行為的各種沖突，提高效率。

五、內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢

無論是宏觀的內(nèi)控環(huán)境，還是微觀的內(nèi)控模型，都有學(xué)者進(jìn)行研究，并為內(nèi)部控制的發(fā)展提供新的方向。

1．內(nèi)控模型不斷完善

三維模型：內(nèi)部控制是由制度、市場、文化三個(gè)維度構(gòu)成的有機(jī)系統(tǒng)。通過各種基本制度、競爭等外部市場力量和企業(yè)文化來達(dá)到內(nèi)控目標(biāo)。

四維模型：以風(fēng)險(xiǎn)管理為原點(diǎn)，向四周伸展。第一個(gè)維度是指以COSO框架要素為主風(fēng)險(xiǎn)管理程序。第二個(gè)維度中表達(dá)的是這些責(zé)任主體；第三維是戰(zhàn)略計(jì)劃、組織結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)流程等經(jīng)營管理；第四維是目標(biāo)，如保證財(cái)物的安全、財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值等。

2．內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)承擔(dān)新的責(zé)任

在風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)有了新的職能。除了內(nèi)部控制檢查外，內(nèi)部審計(jì)還應(yīng)該承擔(dān)財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素(KRFs)報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告等職能。由于外部審計(jì)具有社會(huì)責(zé)任，并為相關(guān)利益使用者服務(wù)，也應(yīng)該提供額外的“風(fēng)險(xiǎn)提示服務(wù)”來警示所有信息使用者企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營者作為受托方，應(yīng)該培養(yǎng)自身風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，并將其內(nèi)置于經(jīng)營活動(dòng)的控制機(jī)制之中。

隨著時(shí)代的發(fā)展和信息化進(jìn)程的加快，企業(yè)的結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)性質(zhì)會(huì)日益復(fù)雜，內(nèi)部控制的理論也將不斷面臨挑戰(zhàn)。混沌理論、組織行為理論以及ERP信息技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等也會(huì)為內(nèi)部控制的發(fā)展和完善提供支持。