探析新準則下公允價值計量屬性在中國的運用前景

摘要：2006年，財政部頒布了新的《企業會計準則》（自2007年1月1日實行），其中引入公允價值作為一種新的計量屬性，這符合目前國際會計計量的發展，也適應中國當前經濟發展的客觀要求。公允價值在1998年前后就出現在中國相關會計準則中，但由于當時國內經濟環境不具備，其運用存在一定困難，故公允價值沒有推廣開來。而這次的實施既具備經濟環境，又符合目前國際會計計量發展的方向，但實施過程中也存在一定問題。

關鍵詞：新會計準則；公允價值；計量屬性

中圖分類號：F23文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）12-0084-02

一、公允價值理論概述

（一）公允價值的含義

國際會計準則關于公允價值的含義。國際會計準則委員會（IASC）對于公允價值的定義非常具有代表性：公允價值是企業在計量日由正常營業報酬驅使的正常交易中銷售資產將收到的或解除負債將付出的估計價格。中國財政部在2006年新的《企業會計準則》中，對其表述為：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”其本質是交易雙方基于市場信息作出的一種評價，可以說是市場基礎上對資產和負債價值的一種客觀的認定。

（二）公允價值和其他計量屬性的關系

1.公允價值與歷史成本的關系。公允價值是對資產和負債以當前市場情況為依據進行價值計量；歷史成本是指資產或負債的原始交易價格，這是兩者的根本區別。公允價值計量及時地反映資產和負債的價值變化，企業都須根據報告日的新情況對各項資產和負債進行公允價值計量；而歷史成本計量屬于一種過去時態，不存在以后的后續計量問題。這兩者不總是相互沖突的，資產和負債初始確認時，兩種計量方式的結果是一致的，除非發生的交易是不正常的、不公平的。

2.公允價值與重置成本的關系。重置成本是指企業在重新購置某項資產的時候所發生的成本價值，它一般以企業主體為基礎，以現時運用到某項資產上的價值量為統計值反映資產價值。公允價值計量是站在市場角度以進行交易的雙方達成的價格為資產價值。

3.公允價值與可變現凈值的關系。公允價值考慮資金的時間價值，不考慮直接成本；可變現凈值不考慮資金的時間價值，計量資產在正常經營過程中可帶來的預期現金流入或流出，扣除了預計變現過程中的直接成本后的凈值。

4.公允價值與現值的關系。現值是指資產在正常經營狀態下可望實現的未來現金流入量的折現額，只能使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。以特定個體價值為計量目的的現值與公允價值計量顯然不一致。然而，會計學界內一般認為現值本身不是會計計量的目的。在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。

二、公允價值計量在中國應用及存在問題分析

（一）中國引入公允價值的幾次經歷

1998年財政部大力提倡應用公允價值。在這期間，財政部共頒布十項具體會計準則，其中涉及公允價值的有債務重組、投資、非貨幣性交易，無形資產和租賃等。2001年財政部重新修訂了具體會計準則，強調了真實性和謹慎性，基本上取消了公允價值計量。2006年2月中國頒布了新的企業會計準則，于2007年1月1日實施，新準則發生了較大的變化，其中公允價值計量屬性的又一次出現成為一大亮點。新準則在投資性房地產、債務重組準則、非貨幣性交易準則、金融工具等方面采用了公允價值計量。在有關具體準則中，對公允價值的應用，都有明確的限制條件，比如，規定非貨幣性資產交換同時滿足：一是交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

（二）公允價值計量屬性目前應用中的問題分析

1.市場化水平不足。國內目前金融市場不完善，管理存在問題，利匯率還未完全市場化，運用公允價值計量缺乏標準，信息系統以及數據欠缺使得對公允價值的取得和披露都還缺乏相應的技術支持，使得對公允價值的使用還處在探索階段。不少金融工具項目如果沒有相關市場價格，其公允價值不容易確定。在這種情況下，需要利用其他信息和估值技術確定公允價值。這就要求國家修訂與金融會計準則相關的法規，為確保會計準則有效執行奠定良好的法律環境。

2.公允價值在實際操作中難度很大。例如，投資性房地產，在新的準則中《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，它的計量，是指能夠單獨計量和出售的，企業為賺取租金或資本增值而持有的房地產，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權等。這項規定，就允許當前的投資性房地產企業既可以運用成本模式進行計量，又可以運用公允價值模式進行計量。上面關于投資性房地產企業中的計量問題，表明公允價值計量屬性在使用中還有很多需要注意的環節和地方，且有些在實際操作中難度非常大，不排除有個別難于計量的地方。

3.公允價值具有一定主觀性，仍可能為企業非正常“盈利”。取得公允價值時，具有較大的主觀性，影響會計信息的可靠性。盡管公允價值的確認方法各有不同，但是人為的估計總是難以避免，這就為公允價值計量屬性下企業的盈余管理創造了條件。比如債務重組，在債務人用非現金資產清償債務時，債權人需將應收債權與非現金資產公允價值之間的差額確認為債務重組損失，非現金資產的公允價值越高，債權人的損失也就越小。

4.公允價值在中國應用存在以上這些問題，并且與國際上對此的規定有一定的差距，而中國就必須根據自身的經濟發展階段和適應性，制定好新的準則、計量屬性，縮小與國際上的差距，為國內社會和經濟發展打好基礎。因此，在中國實施公允價值計量屬性，還有很多問題需要在運用中不斷完善和解決，這也是中國會計未來發展的一個重要問題。

三、公允價值計量屬性運用中存在的問題與建議

（一）制定公允價值計量準則

公允價值的使用歷程充滿障礙，避免在實務的運用中迷失方向，半途而廢。對于公允價值的研究需要一個不斷完善的過程。目前我們急需做到的是要制定詳細的公允價值計量指南，明確對于活躍市場中的報價如何進行采集、確定，明確公允價值計量屬性的很多細節問題，明確估價技術的具體確定方法以及應考慮的相關因素，加強相關規定的可操作性。我們要更好更及時地了解和學習國際上公允價值計量屬性的發展和運用，把這些與中國實際經濟和社會發展階段相結合，對中國會計準則作出調整，彌補中國準則計量上的不足。從而更好地推動中國會計理論的研究和發展，推動中國社會和經濟的健康發展。

（二）采取歷史成本與公允價值兩種計量模式共存的方式

會計準則國際化是大勢所趨，與國際會計準則接軌勢在必行，推行公允價值計量模式成為了必然。中國目前局部已具備應用公允價值計量屬性的條件，但在現階段不可能、也不應將所有的要素的計量都按公允價值屬性進行計量，因此，歷史成本計量模式還將繼續存在。所以，會計處理中應采用兩種計量模式共存的方式，對部分已經具備條件的準則主張采用公允價值計量，那些中國尚缺乏條件的仍用歷史成本計量屬性進行工作和登記。在歷史成本計量屬性的基礎上，為求得可靠、相關和有用的會計質量信息，我們應逐步的使用公允價值計量屬性。

（三）完善公允價值的應用環境

1.為防止企業利用新的計量屬性影響利潤，強化會計上的監管力度。公允價值計量屬性在實際的確認中具有較強的主觀性和較差的可操作性，且其與原來賬面價值的不同對企業的利潤將產生很大的影響，這對于經營管理者是一個很大的誘惑。因此，如何解決公允價值計量屬性可能對利潤產生的影響，如何解決這種顧慮，是公允價值計量屬性在中國應用的關鍵。相對于此，除了對會計從業人員進行職業道德的培訓外，會計監管體系的逐步完善就很重要，工作也很艱巨。

2.建立良好的公司治理結構和內部控制制度。上市公司管理層出于對自身利益的考慮，會充分選擇適合自身利益的公允價值，甚至偽造完全脫離實際的公允價值，從而做出損害國家及其他利益相關者的行為。為了加強對企業管理層的約束，進步建立健全公司治理結構和內部控制制度就顯得尤為重要。為此就有必要對上市公司的治理結構進行立法上、制度上的完善、變革或創新，建立以董事會為中心的公司治理結構。

3.完善相關法律法規體系。對利用公允價值計量屬性進行利潤操縱的現象，我們應該加強處罰力度，同時可以運用我們一些中介機構的審計監管作用。另外，對注冊會計師行業要強化管理，一旦發現有合謀造假或其他違規事情，一定要按照法律依法處理。公允價值的應用標志著中國會計向國際趨同邁出了實質性的一步，也是中國市場經濟逐漸走向成熟的重要標志。公允價值計量屬性的研究和運用將不斷突破，得到社會的認可和更好的推廣。

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[責任編輯 劉嬌嬌]