淺析資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則

摘 要：以新舊會計準(zhǔn)則的不同點為切入點，首先比較了新舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的不同之處和制度的連續(xù)性，明確了新準(zhǔn)則更加切合實際的優(yōu)勢所在。使讀者對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有一個全新的認(rèn)識，繼而闡述了我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的國際趨同的大趨勢，做到了多方位、全面地分析新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，加深對我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的了解。

關(guān)鍵詞：公允價值 資產(chǎn)減值 新會計準(zhǔn)則 理論價值

隨著市場經(jīng)濟和資本市場的進一步發(fā)展，企業(yè)利益相關(guān)者越來越關(guān)注會計信息質(zhì)量，對資產(chǎn)的準(zhǔn)確計量提出了更高的要求。無論從宏觀資本市場的發(fā)展需要出發(fā)，還是從微觀企業(yè)各項資產(chǎn)的價值核算角度考慮，資產(chǎn)減值問題均成為影響會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵問題。新會計準(zhǔn)則中突出資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，將其單列出來也體現(xiàn)了其重要性。因此研究資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則具有極大的理論價值和實踐意義。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則理論概述

1、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則內(nèi)涵

2006年財政部新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。這里的“資產(chǎn)”除有特別說明外，一般是指單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組合。如果某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可回收金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。其中的可收回金額，新企業(yè)會計準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則引入“公允價值”的概念，是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。資產(chǎn)減值的實質(zhì)是資產(chǎn)價值的再確認(rèn)。如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么當(dāng)該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益低于資產(chǎn)的賬面價值時，會計就應(yīng)該記錄和反映這種資產(chǎn)減值，這就是資產(chǎn)減值的本質(zhì)。

2、新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較

我國在2001年頒布實施的《企業(yè)會計制度》和2006年頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中都提到了對資產(chǎn)減值的規(guī)定和處理方法。新舊準(zhǔn)則相比已發(fā)生了較大變化，這種變化總體來看，更有利于我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。

（1）準(zhǔn)則的適用范圍更明確

以前會計準(zhǔn)則及其他相關(guān)制度中并沒有專門的規(guī)定來規(guī)范資產(chǎn)減值，有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定散見于若干具體資產(chǎn)準(zhǔn)則和統(tǒng)一的會計制度中，如舊制度分別對短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等八項資產(chǎn)項目的減值做了具體規(guī)定，在適用范圍上有所局限。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍，細化了資產(chǎn)減值項目。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，可提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)除第8號資產(chǎn)減值中所適用的資產(chǎn)外，相關(guān)準(zhǔn)則有特殊規(guī)定的，從其規(guī)定處理，如存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等。它從以前的工商企業(yè)領(lǐng)域進一步擴展到金融、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)等眾多領(lǐng)域，擴大了資產(chǎn)減值的適用范圍。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值適用范圍的確定，從表面上看是內(nèi)容的延伸，但實質(zhì)是一種理念的拓展，是對資產(chǎn)本質(zhì)特性的一種新認(rèn)知。

（2）可收回金額的計量較復(fù)雜

在資產(chǎn)減值判斷上，可收回金額是其核心。新會計準(zhǔn)則規(guī)定可收回金額根據(jù)資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定，并對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算等分別作了較為詳細的指導(dǎo)規(guī)定。強調(diào)一但使用公允價值就停止歷史成本價值的帳務(wù)處理。同時由于使用公允價值所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定可謂是新舊準(zhǔn)則中減值準(zhǔn)備部分差異最大的地方。這樣一來，可收回金額的計量就具有了更強的可操作性。

（3）對減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理方法不同

新準(zhǔn)則規(guī)定已計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。但是注意一點新準(zhǔn)則沒有明確指出存貨的減值是可以轉(zhuǎn)回的，而固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值不可以轉(zhuǎn)回。原制度規(guī)定已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計提的資產(chǎn)損失準(zhǔn)備。

（4） 信息披露方面

新舊準(zhǔn)則都要求及時對資產(chǎn)減值會計信息進行披露，區(qū)別僅在于要求的嚴(yán)格程度。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在期末對外提供財務(wù)會計報告時，在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細表”中單獨披露，資產(chǎn)減值的信息披露內(nèi)容更具體、充分、全面，增加了企業(yè)信息的透明度，有助于信息使用者更好地了解企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)營和存量狀態(tài)，做出更科學(xué)、合理的投資決策。

3、我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與國際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較

（1）我國《企業(yè)會計制度》中就要求企業(yè)對所有的資產(chǎn)進行減值測試，提取減值損失準(zhǔn)備，將減值損失計入當(dāng)期損益。早在2000年開始，就要求上市公司根據(jù)企業(yè)和資產(chǎn)的具體情況，自定比例，提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備，俗稱“四項準(zhǔn)備”，后來又進一步要求對固定資產(chǎn)、在建工程計提減值準(zhǔn)備，最后發(fā)展到對所有資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。這一點，已經(jīng)與國際會計準(zhǔn)則完全一致。

（2）《企業(yè)會計制度》、《會計準(zhǔn)則》對于資產(chǎn)減值的確認(rèn)程序的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則基本一致，都要經(jīng)過資產(chǎn)檢查、減值認(rèn)定、確認(rèn)減值損失等環(huán)節(jié)。但由于其規(guī)定較為原則，企業(yè)在進行會計處理時，往往拿國際會計準(zhǔn)則作為理解和執(zhí)行會計制度的參考。主要包括：如何判斷資產(chǎn)可能發(fā)生了減值損失；無法估計單個資產(chǎn)可收回金額時，資產(chǎn)組的確定；商譽和總部資產(chǎn)的減值測試等問題。

（3）《企業(yè)會計制度》對可能導(dǎo)致資產(chǎn)減值的跡象做了提示，其中所提到的每一類資產(chǎn)的減值跡象既有內(nèi)部因素，又有外部因素。比如，制度中規(guī)定可對長期閑置、已遭毀損或技術(shù)過時的固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。其中，長期閑置、已遭毀損的信息來自企業(yè)內(nèi)部，而技術(shù)過時的信息來自企業(yè)外部。而國際會計準(zhǔn)則關(guān)于減值信息來源的規(guī)定更為全面和具體，它明確區(qū)分了內(nèi)部和外部信息，對各類資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象做出了系統(tǒng)的提示。

（4）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)要計提減值準(zhǔn)備。但在準(zhǔn)則和制度中都沒有給出具體的條款，告訴我們?nèi)绾未_定可收回金額。而在《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》中，提出了使用價值的概念，可以通過對資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估算，來確定使用價值，這一方法具有一定難度，且在運用上不好兼顧會計信息的相關(guān)性和可靠性，所以我國企業(yè)沒有采用這一做法。

二、我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)用的主要影響因素

企業(yè)管理層究竟是否選擇嚴(yán)格按照新會計準(zhǔn)則的要求貫徹資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，會受到主客觀多種因素的影響，本文列舉了以下幾點：

（1）謹(jǐn)慎性動機

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則起源于謹(jǐn)慎性原則，是會計實務(wù)中穩(wěn)健主義的應(yīng)用。謹(jǐn)慎性的實質(zhì)是在不確定條件下盡可能選擇最不會造成高估資產(chǎn)和收益的方法。謹(jǐn)慎性原則指導(dǎo)下，計提資產(chǎn)減值，充分估計資產(chǎn)減值損失，成了企業(yè)內(nèi)部管理者和企業(yè)外部利益相關(guān)者對彼此之間信息不對稱狀態(tài)所做出的自發(fā)反應(yīng)。

（2）主觀舞弊動機的影響

這種動機下的行為可以歸類為不規(guī)范的會計操作行為。一種情況是謀求不正當(dāng)利得，鉆法律空子。會計準(zhǔn)則作為一種公共合約是不完全的，需要隨著我國的會計實踐工作不斷完善，這就賦予企業(yè)一定的會計政策選擇權(quán)。其中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對減值的計提留有一定的選擇空間，提出了法律允許的多種備選會計處理方法，這些并存的會計處理方法可能被企業(yè)所利用，如，計提減值準(zhǔn)備前后期不一致，人為調(diào)節(jié)利潤；把違規(guī)計提的秘密準(zhǔn)備當(dāng)做合理的資產(chǎn)減值核算，以達到企業(yè)所有者及其他利益相關(guān)者的目標(biāo)利潤。

三、完善資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的應(yīng)對策略

新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則被普遍貫徹的時間還比較短，需要隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展而不斷完善，企業(yè)在運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時要充分結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營條件和發(fā)展規(guī)劃，為提高實務(wù)的可操作性，本文提出如下對策建議：

1、提高會計人員綜合素質(zhì)，恰當(dāng)把握資產(chǎn)減值準(zhǔn)則

新準(zhǔn)則不僅考慮到中國的具體國情，還更大程度地實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，很多新的概念的理解和資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)和計量方法的掌握都需要會計人員具有較高的綜合素質(zhì)，除了掌握扎實的會計專業(yè)知識外，還需要有較強的綜合分析判斷能力，敏銳的觀察力，能夠恰當(dāng)解讀當(dāng)時的經(jīng)濟形勢，以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。

2、加強可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計監(jiān)督

因為新準(zhǔn)則規(guī)定有些長期資產(chǎn)的減值不得轉(zhuǎn)回，同時還有很多流動資產(chǎn)的減值可以沖減。同時，可以憑借外部注冊會計師的專業(yè)技能，盡可能地發(fā)現(xiàn)隱藏的財務(wù)舞弊現(xiàn)象，降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量。通過各種形式的減值準(zhǔn)備審計監(jiān)督，做到發(fā)現(xiàn)自身的優(yōu)劣勢，糾察企業(yè)存在的人為操縱利潤的行為，及時調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)活動，杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的現(xiàn)象。

3、健全公司治理結(jié)構(gòu)，完善會計相關(guān)規(guī)定

為保證會計信息質(zhì)量，防范利潤操控，必須進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立經(jīng)營者考核和激勵機制，把對資產(chǎn)減值會計的執(zhí)行情況納入考核體系，真正發(fā)揮股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理之間的相互制約機制，有效地遏制盈余管理的發(fā)生。從宏觀角度來看，法規(guī)制度職能部門應(yīng)該定期調(diào)查企業(yè)財務(wù)管理實踐，搜集準(zhǔn)則運用中存在的問題和好的修改建議，盡可能地完善指導(dǎo)意見，建立一套綜合的指標(biāo)體系，對資產(chǎn)減值判定的原則及標(biāo)準(zhǔn)、計量的模式、減值幅度的測定、計提的時間等做出明確全面的規(guī)定，縮小彈性空間，降低操縱利潤的可能性。同時，政府職能部門之間應(yīng)互相協(xié)調(diào)，共同為新準(zhǔn)則應(yīng)用創(chuàng)造良好的宏觀環(huán)境。

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