新《企業所得稅法》中公益性捐贈扣除對中國慈善事業的影響

摘 要 隨著2008年1月1日新《企業所得稅法》的施行，關于公益性捐贈稅前扣除的新規定對企業、社會、國家都產生了積極影響。但是，通過橫向對比中外企業的捐贈狀況及相關稅收優惠政策，發現我國企業所得稅法中關于公益性捐贈稅前扣除的規定仍存在一些缺陷，造成企業捐贈動力不足、規模不大、結構不合理、效果不明顯等問題。針對我國公益性捐贈與國外的差距，筆者提出了一系列稅收優惠政策的建議，希望通過稅收政策的優化，進一步提高企業捐贈積極性，促進中國慈善事業的發展。

關鍵詞 所得稅 公益性捐贈 稅前扣除

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

20世紀90年代至今，社會責任運動蓬勃興起，隨著經濟和社會的進步，現代意義的企業不應當只以營利為目的，而且要對環境負責，并承擔相應的社會責任，企業的慈善責任就是其中重要的一部分。全國人大于2007年3月16日通過并公布的《中華人民共和國企業所得稅法》（新《企業所得稅法》），取代1991年4月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（舊《企業所得稅法》）和1993年12月13日國務院發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，就企業的公益性捐贈支出的稅前抵扣問題做了相關調整，本文結合近三年來企業的實際公益行為，探討新《企業所得稅法》中公益性捐贈扣除對中國慈善事業影響。

一、新《企業所得稅法》中關于公益性捐贈稅前扣除規定的積極意義

2007年頒布的《企業所得稅法》第九條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。”新《企業所得稅法》對公益性捐贈的稅前扣除上限由原來“應納稅所得額的3%”變更為“利潤總額的12%”。其中計算比例從3%提高為12%，而扣除基數由“應納稅所得額”調整為“利潤總額”。

例如，假定甲企業（內資企業）2007年按照會計制度及相關準則確定的利潤總額為400萬元，該企業通過當地民政局向受災貧困地區捐款100萬元（當年實現扣除捐贈前利潤500萬元，列支公益性捐贈支出100萬元），企業取得合法的支出憑證。

根據舊《企業所得稅法》相關規定，甲企業應交所得稅的計算如下：

捐贈扣除限額=納稅調整后所得€?%=(400+100) €?%=15（萬元）

應納稅所得額=500-準予扣除捐贈=500-15=485（萬元）

甲企業2007年度應納所得稅：485€?3%=160.05（萬元）

若甲企業在2008年進行完全相同的捐贈，其他條件不變，根據新《企業所得稅法》的規定，企業所得稅計算如下：

捐贈扣除限額=利潤總額€?2%=400€?2%=48（萬元）

捐贈支出納稅調整額：100－48=52（萬元）

甲企業2008年度應納稅所得額：400+52=452（萬元）

甲企業2008年度應納所得稅：452€?5%=113（萬元）

考慮到2007年和2008年的企業所得稅稅率不同，下面消除稅率差異來說明捐贈政策的影響。如果甲企業2007年適用25%稅率，則2007年度甲企業應納所得稅為121.25（485€?5％）萬元。由此可以看出，因扣除限額規定的調整使甲企業應納所得稅降低了8.25（121.25-113）萬元。

毋庸置疑，這一規定的變化對企業、政府以及整個社會造成了深遠影響。

（一）新《企業所得稅法》的相關規定提高了企業進行公益性捐贈的積極性，增強了企業的社會責任意識。

新《企業所得稅法》通過提高企業的稅前扣除比例，降低捐贈成本，從而提高了企業進行公益性捐贈的積極性。雖然在扣除上限的參照標準上，新《企業所得稅法》規定為“年度利潤總額”，舊《企業所得稅法》為“年度應納稅所得額”，但據專家測算，公益性捐贈支出稅前扣除的比例仍有大幅度的上升。此外，通過施行內外資企業所得稅“兩法合并”，有利于實現稅收公平，按照1993年《企業所得稅暫行條例》規定，在我國內資企業公益性捐贈的稅前扣除比例通常為年度應納稅所得額的3%以內，而外資企業則可以全額扣除，從落實企業社會責任的角度看，新《企業所得稅法》可以避免內外有別的捐贈稅收優惠政策對內資企業進行公益性捐贈、承擔社會責任積極性的打擊。

（二）公益性捐贈稅前扣除比例的規定有利于保障國家的稅收利益，保證財政收入順利實現。

在國家財政收入中，稅收占了很大的比重，允許企業公益性捐贈稅前扣除，是以犧牲國家的稅收為代價的，如果對此不作一定的限制，那么企業可能進行巨額捐贈，由此導致國家稅款的大量流失。誠然，政府稅收和公益性捐贈都是資源配置的手段，兩者在社會基礎建設、公共服務等方面都發揮著積極作用，但慈善資金和財政支出在提供公共產品的效率上會不一致，慈善資金主要是對部分社會關注的焦點提供公共產品，如貧困、醫療、教育、自然災害等，而財政支出提供公共產品的領域則更為寬廣和全面，涉及到國防、外交、基礎設施建設等社會領域的方方面面，一般認為財政收入的使用效率要高于公益性捐贈，這就是政府對公益性捐贈設置稅前扣除比例的原因之一。

（三）新《企業所得稅法》公益性捐贈扣除比例的提高在構建和諧社會，進一步完善捐贈文化等方面發揮了積極作用。

現階段構建和諧社會的一個重要任務是要大力發展社會事業，教育、醫療衛生、社會保障等事業的發展直接關系人民的利益，也直接影響著社會的安定與和諧。很多地方在發展社會事業上投資不足或無力投資，這就需要調動一切可以調動的資本，新《企業所得稅法》的相關規定有利于充分發揮企業的資本優勢，從而使企業為社會事業的發展貢獻出一份力量。公益性捐贈是一個社會文明程度的重要標志，被公認是社會的第三次分配，有縮小貧富差距、促進社會平等的作用。在汶川地震爆發的2008年，我國公益性捐贈總額達到1070.49億元，可見，慈善捐贈已經成為和諧社會建設一支不可或缺的力量。

新《企業所得稅法》對以上三方面的作用相互影響相互制約，新稅法的改革應兼顧各方的利益，以達到綜合效益最大化，這就需要在各方利益基礎上尋找一個平衡點。為此，筆者通過對比中外企業的捐贈狀況及相關稅收優惠政策，發現我國稅法中關于公益性捐贈稅前扣除的規定仍存在一些缺陷。

二、中外企業捐贈現狀對比

（一）捐贈驅動力對比——西方國家捐贈行為的主要動力來源于內部，我國企業捐贈主要迫于外在壓力。

從捐贈行為的主要驅動力來看，西方國家的捐贈自主性明顯高于我國。根據《中國企業家》調查研究表明，國外許多企業在進行捐贈時都會從企業長遠利益考慮，著眼于股東、債權人、客戶等相關方的利益，此外，高層領導者的重視及企業戰略規劃都成為企業捐贈的重要驅動力。而國內企業的捐贈驅動力主要來自政府動員、媒體施壓、社團勸募等外部驅動。內、外不同的捐贈驅動力反映國外企業和國內企業處于不同捐贈狀態，其中，國外企業有著明確的捐贈動機，內部驅動占主導，是一種主動性捐贈；國內企業捐贈動機模糊，被動捐贈的行動更多。

（二）捐贈規模對比——西方國家在捐贈的絕對規模和相對規模上都超過我國。

從絕對規模來看，2007年美國的公益性捐贈總額突破性地達到3063.9億美元；而2007年，中國企業通過政府部門和慈善機構進行的公益性捐贈總額約在223億人民幣左右。從相對規模來看，2007年美國公益性捐贈總額占到當年GDP的2.2%，而該年中國公益性捐贈總額不到GDP的0.09%，美國超過中國24倍，如表1。

表1 2007年中美慈善捐贈水平比較

在新稅法實施后的2008年，我國慈善捐贈總額達到1070億元人民幣，當年的慈善捐贈總額占國內生產總值的0.356%，與2007年相比有了顯著的提高。在2008年，美國捐贈總額達到3076.5億美元，占國內生產總值的2.2%，如表2。

表2 2008年中美慈善捐贈水平比較

從以上兩年的橫向比較可以看出，2008年新《企業所得稅法》的實施促進了我國慈善捐贈在絕對數和相對數的增長，但是，也應該看到，我國和美國等西方國家還存在一定的差距。據2010年中國社科院發布的《慈善藍皮書》的數據顯示：2009年，中國、巴西、印度、英國、美國的捐贈總額占GDP規模分別為0.01%、0.3%、0.6%、1.3%、2.2%，數據顯示中國慈善捐贈規模最少，所占GDP比例最低，如圖1。[4]

圖1 2009年各國捐贈總額占GDP的百分比

從公益性捐贈的重要中介——慈善組織的數目來看，目前美國有超過100萬個慈善組織，而截至2000年底中國各級各類慈善組織合起來只有約300個，即便考慮到近幾年的發展，以及在中國一部分公益性捐贈是通過各級政府民政部門和其他部門進行的，兩者之間的差距仍是巨大的。

（三）捐贈方向對比——西方國家策略性強，國內企業實用性強。

圖2 中外捐贈方向對比

《中國企業家》近期對部分國內外企業的調查表明：在國外，有87.5%的企業選擇“教育科研”為主要的捐贈方向，75%的選擇“賑災”方向，50%的選擇“扶貧”方向。而在國內，各有84%的企業選擇“扶貧”和“賑災”作為捐贈的主要方向，80%的選擇“教育科研”方向，52%的選擇“體育文化”方向，如圖2。可見，國外企業更傾向于“教育科研”方向的捐贈，國內企業則更傾向于“扶貧”“賑災”方向。顯然，國外企業利用了教育捐贈互動性強的特點，擴大了捐贈的影響面，體現了企業在公益性捐贈過程中的策略意識，這充分說明國外企業有強烈的“造血”意識，而國內企業則更多傾向于向社會“輸血”。

（四）捐贈效果對比——國內企業對捐贈效果評價稍低，續捐意愿低于外國企業。

從整體上看國內外企業對于公益性捐贈效果的評價都比較高，但由于國內企業對捐贈的預期較高，因而對捐贈的效果評價稍低。調查表明：有4%的國內企業認為近幾年的捐贈“完全沒有達到目的”，而所有被調查的外國企業都認為達到了預期目的，在這之中，認為“完全達到目的”的比例為30%，國內企業則為20%。此外，國外的企業更注重對捐贈的籌劃和管理，事后還會進行專門的效果評定，以決定是否繼續捐贈，而國內企業在這方面重視不夠。

造成中外企業捐贈模式產生以上差異的原因是多方面的，如歷史傳承和捐贈文化的差異，經濟發展水平的高低以及企業捐贈意識的樹立等。此外，我們不能否認政府這支“看得見的手”的相關調控手段也必須引起我們的重視，比如對于公益性捐贈的相關稅收優惠政策的不斷完善等等。

三、對新法中完善捐贈稅前扣除政策的幾項建議

（一）擴大扣除比例并適當延長扣除期限。

按照新《企業所得稅法》規定，我國公益性捐贈主要以限額扣除為主，我國企業所發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分準予扣除， 同其他國家相比，扣除比例略顯偏低。美國《國內稅收法典》規定，公司捐贈給公益慈善團體的扣除比例，可以達到該公司調整后毛所得的10%，并且，其余的部分可以在以后的5年內進行抵扣。英國企業向慈善團體的捐款可以從應稅所得中全額扣除。德國企業的捐贈按捐贈方向的不同，其稅前收入扣除比例為5%—10%，超過扣除限額部分還有可能在今后7年內攤銷。

考慮到我國的社會保障體系還不健全，慈善捐贈還不踴躍的情況下，筆者認為，我國目前捐贈稅前扣除的比例偏低，借鑒美英德國做法，在保證政府財政收入的前提下，可以適當擴大稅前扣除比例，對符合公益性捐贈條件的企業捐贈行為，給予更多的稅收優惠，以進一步提高企業的捐贈積極性。對于符合法定條件的超過稅前扣除限額的捐贈支出額，應被允許將超過部分向以后年度結轉扣除，以后年度最長不宜超過5年，以鼓勵企業在發生重大自然災害的年度，向社會提供較多的公益性捐贈。

（二）進一步完善對實物捐贈、勞務捐贈的具體規定。

企業在捐贈形式的選擇上，可以采用貨幣捐贈或是實物捐贈，捐贈的形式不同，稅收負擔也不盡相同。企業選擇實物捐贈在流轉稅方面會涉及繳納增值稅、消費稅和營業稅，會增加捐贈成本，但捐贈自產產品可以加速存貨周轉、降低庫存，同時可以更好地宣傳產品，提升產品的知名度和競爭力；選擇貨幣捐贈需要確保捐贈支出有穩定的資金來源以及捐贈之后企業資金流轉順暢。可見，企業應從自身實際出發，選擇合適的捐贈方式。但是到目前為止，新《企業所得稅法》對于實物捐贈、勞務捐贈沒有做出明確規定，相關的政策散見于各個條例之中，捐贈者要花大量的精力去研究稅制規定甚至理解錯誤。有關實物和勞務的作價問題，新稅法中也沒有涉及，造成企業選擇實物捐贈的障礙，新稅法應在這方面給予明確的規定。

（三）保留對部分符合規定的公益性捐贈實行全額扣除的規定。

2000年以來，我國財政部、國家稅務總局陸續放寬了公益救濟性捐贈扣除限額，出臺了全額稅前扣除的政策規定，對符合規定程序向紅十字事業捐贈、對福利性及非營利性老年服務機構捐贈、對農村義務教育捐贈等公益性捐贈和對公益性青少年活動場所捐贈等實行所得稅稅前全額扣除的辦法。但是，在2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業所得稅法》 及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中均沒有相關的規定。

對于是否延續舊法稅前全額扣除的規定，新《企業所得稅法》沒有做出明確規定，一方面可能造成企業對稅法規定理解上的混亂，另一方面也對企業的公益性捐贈行為形成制約。稅收優惠政策規定不具體，導致企業確認稅前扣除金額難度大，不利于企業納稅籌劃，因而新稅法應明確全額扣除的規定，以免造成企業的誤解。

（四）對非營利性慈善公益組織的認定和管理更加規范化，擴大公益捐贈范圍。

在我國社會團體法制尚不健全的情況下，區分清楚公益性和非公益性組織，擴大享受捐贈優惠政策的公益性組織的范圍是十分必要的。我國的社會公益領域中存在大量民辦非企業單位，它們并沒有列入享受捐贈優惠政策之列，而公司的公益性捐贈對于這其中的許多組織及其所開展的社會公益活動來說，是非常重要的資金來源和支持。因此，如何進一步完善非營利性慈善公益組織的認定和管理以便擴大公益捐贈的范圍是一個亟待解決的問題。

（五）健全配套稅收政策，簡化納稅手續。

企業所得稅稅前扣除計算基數是年度會計利潤，年度會計利潤一般要在次年年初才能核算出來，而企業的捐贈發生在該年度之內，在捐贈時捐贈者實際上對捐贈的限額沒有確切的把握，因而不利于企業進行納稅籌劃。另外，捐贈后辦理稅前扣除涉及的證明資料、辦理流程相當復雜，辦理時間至少要兩個月，這也為捐贈者在享受捐贈權益時增加了困難。新《企業所得稅法》應該進行適當調整，進一步優化稅收優惠的政策規定，簡化納稅程序，保證企業享受捐贈優惠的權益。□

（作者：任雨滴，華中師范大學數學與統計學學院財務會計教育專業2008級本科生；吳佳玲，田東旭，華中師范大學數學與統計學學院）

參考文獻：

[1]李莉，梁棟.淺議公益捐贈的稅收激勵機制.

[2]江希和.有關慈善捐贈稅收優惠政策的國際比較.

[3]中國企業慈善捐贈.

[4]中國社會科學院.2010年《慈善藍皮書》

[5]張麗霞.中西方慈善捐贈的比較研究.

[6]張傳良.中外企業慈善捐贈狀況對比調查.

[7]羅靜.鼓勵慈善捐贈的稅收優惠政策建議.

[8]李倩.企業公益性捐贈的稅前扣除.