內(nèi)部審計外包與審計獨立性

摘要：近年來，同一家會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)和內(nèi)部審計外包服務(wù)，其獨立性備受各界爭議。本文以2007-2009年發(fā)生內(nèi)部審計外包服務(wù)且披露非審計費用的A股上市公司為研究對象，以操控性應(yīng)計利潤作為審計獨立性的替代變量，旨在驗證內(nèi)部審計外包對獨立性的影響情況。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外包；獨立性；影響研究

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

Internal Auditing Outsourcing and Audit Independence

SHI Heng-gui

（College of Accounting， Chongqing University of Technology ，Chongqing 400054，China）

Abstract：In recent years，if an accounting firm provides audit services and internal audit outsourcing services， its independence will become controversy. The paper argues whether internal auditing outsourcing services influence the auditor independence with the discretionary accruals as the substitute variables of independence based on the data of A-share listed companies that disclosed internal auditing outsourcing and non-audit fees in annual report from 2007 to 2009.

Key words：internal auditing outsourcing; independence; influences research

內(nèi)部審計外包是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。1997年，Kusel等(1997)發(fā)布的調(diào)查報告顯示，21%的美國公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分內(nèi)部審計職能，另外未推行外包的公司中，有32.4%的美國公司和36%的加拿大公司表示有意在未來外包內(nèi)部審計職能。Pelfrey Peacock(1995)的調(diào)查顯示，近一半的內(nèi)部審計外包服務(wù)是由公司的外部審計師提供的。Kusel等(1997)的調(diào)查還顯示，國際上最大的會計師事務(wù)所、地方會計師事務(wù)所、咨詢專家、金融機(jī)構(gòu)以及其他組織都可提供內(nèi)部審計外包服務(wù)，其提供服務(wù)的比例在美國分別為57.6%、10.2%、23.1%、0.8%、8.3%，在加拿大分別為62.2%、16.2%、18.9%、0.27%。由此可見，會計師事務(wù)所在內(nèi)部審計外包中扮演了絕對重要的角色，這也引起了人們對其獨立性的關(guān)注。

一、文獻(xiàn)綜述

理論界和實務(wù)界都在關(guān)于內(nèi)部審計外包的優(yōu)缺點方面展開了激烈的爭論，主要集中在獨立性方面。認(rèn)同內(nèi)審?fù)獍模湔J(rèn)為：外部人不會受到組織內(nèi)各部門間權(quán)利斗爭的影響，因而更能保持獨立。但是反對內(nèi)審?fù)獍膭t認(rèn)為：如果同一事務(wù)所既做內(nèi)部審計又做外部審計，那么管理層和審計委員會將喪失一個客觀、獨立的信息渠道（王光遠(yuǎn)、瞿曲，2005）。

Swanger(1998)就會計師事務(wù)所同時為客戶提供內(nèi)、外部審計服務(wù)時，財務(wù)分析師對會計師事務(wù)所獨立性、客戶財務(wù)報告可靠性的認(rèn)識，以及對客戶的投資意愿所受到的影響，進(jìn)行了實證研究。結(jié)果顯示：同時提供內(nèi)、外部審計服務(wù)會使財務(wù)分析師對會計師事務(wù)所獨立性(形式上和實質(zhì)上的)的認(rèn)識產(chǎn)生負(fù)面影響；而適當(dāng)?shù)穆殑?wù)分離，即由單獨的咨詢部門進(jìn)行內(nèi)部審計，會使財務(wù)分析師對會計師事務(wù)所獨立性的認(rèn)識產(chǎn)生正面影響，即是說職務(wù)分離可以提高財務(wù)報表的可靠性。

James(2000)考查了內(nèi)部審計職能外包是否能提高使用者在防范財務(wù)報告舞弊方面的信心。其研究結(jié)果表明:銀行貸款人認(rèn)為將內(nèi)部審計職能外包給國際級會計師事務(wù)所，比由內(nèi)部審計部門進(jìn)行審計并向高管層報告，防止舞弊發(fā)生的可能性更大，發(fā)現(xiàn)舞弊并報告的可能性也更大。無論內(nèi)部審計外包給進(jìn)行外部審計的同一會計師事務(wù)所，還是不同的會計師事務(wù)所，結(jié)論都是一樣。

Lowe，GeigerPany(1999)考查了內(nèi)部審計職能外包給公司外部審計師時，財務(wù)報表使用者對審計人員獨立性、財務(wù)報表可靠性以及投資決策方面的認(rèn)識所受到的影響。結(jié)果顯示各種外包情形與無外包的情形存在顯著差異。另外發(fā)現(xiàn)，外部審計人員履行部分管理職能有顯著的負(fù)面影響。如果事務(wù)所將承接內(nèi)部審計與承接財務(wù)報表審計的人員分開，則產(chǎn)生顯著的正面影響。

國內(nèi)學(xué)者對此問題的研究較少，只發(fā)現(xiàn)了一篇規(guī)范文獻(xiàn)。傅黎瑛（2008）認(rèn)為當(dāng)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給獨立的外部會計公司時，從形式上看，其獨立性是提高了，但是實質(zhì)獨立性卻需要分情景討論，每種情景都可能會對獨立性產(chǎn)生正面或負(fù)面的影響，總體而言，內(nèi)部審計外包對于獨立性的影響是難以判斷的。所以，不僅傅黎瑛（2008）沒有給出明確的答案，而且政府監(jiān)管部門或?qū)W術(shù)界就內(nèi)部審計外包對審計獨立性的影響在政策、理論與經(jīng)驗上也尚未取得一致意見。在我國證券市場上，內(nèi)部審計外包服務(wù)是否影響注冊會計師的審計獨立性呢，目前國內(nèi)尚無學(xué)者從實證研究的角度回答這一問題，本文擬就此作初步嘗試。

二、理論分析與研究假設(shè)

獨立性是審計永恒的主題。越來越多因獨立性缺失所導(dǎo)致的審計失敗案例，激發(fā)我們對有關(guān)內(nèi)部審計外包的“形式獨立”（又稱功能獨立）和“實質(zhì)獨立”（亦即精神獨立）問題進(jìn)行更深入的思考。當(dāng)內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)出現(xiàn)的時候，傳統(tǒng)意義的內(nèi)部審計“單向獨立”和外部審計“雙向獨立”已經(jīng)變質(zhì)，形式上的獨立和實質(zhì)的獨立因?qū)徲嫀熃巧霓D(zhuǎn)變而發(fā)生變化，這種變化在理論上會影響審計的獨立性（傅黎瑛，2008）。

當(dāng)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給提供審計服務(wù)的外部會計師事務(wù)所時，由于會計師事務(wù)所同時提供審計服務(wù)和內(nèi)審?fù)獍?wù)，單從形式上看，其獨立性是降低了。但是內(nèi)部審計外包對實質(zhì)獨立性的影響，卻需要分各種因素加入討論。本文汲取Shockley（1982）實質(zhì)獨立性概念模型的部分思想，討論內(nèi)部審計外包中獨立性被削弱的可能情境，探討每種可能對審計獨立性產(chǎn)生正面和負(fù)面影響的因素。

1.任期依賴假說。會計師事務(wù)所對某一客戶的審計年限越長，就越不愿失去該客戶，特別是出現(xiàn)內(nèi)部審計外包服務(wù)時，會增加審計人員對該客戶的依賴。即審計人員對某一固定客戶從事審計的時間越長，則內(nèi)審?fù)獍鼘ζ鋵嵸|(zhì)獨立性產(chǎn)生的負(fù)面影響越大。由此提出：

假設(shè)1：任期越長，內(nèi)部審計外包對獨立性的負(fù)面影響越大。

2.規(guī)模影響假說。會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，往往意味著實力越強(qiáng)，專業(yè)人員越多，質(zhì)量越高。因為大型的會計師事務(wù)所可能會對某個特別客戶的依賴性減弱（由此可以抵抗其壓力）；而且在大型事務(wù)所，審計和咨詢?nèi)藛T通常隸屬于不同的部門。當(dāng)會計師事務(wù)所承接內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時，除了不屬于企業(yè)內(nèi)部的機(jī)構(gòu)之外，其所行使的職能相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部審計部門，必須要對企業(yè)的相關(guān)戰(zhàn)略、核心競爭力開發(fā)、業(yè)務(wù)流程等進(jìn)行深入的了解，這樣會增強(qiáng)審計的獨立性。于是，提出假設(shè)：

假設(shè)2：會計師事務(wù)所規(guī)模越大，內(nèi)部審計外包對其獨立性的正面影響越大。

3.市場競爭假說。在審計市場競爭激烈時，會計師事務(wù)所往往在提供審計服務(wù)時利用低價承攬策略，將審計作為特價服務(wù)和誘餌，以提供更為有利可圖的內(nèi)部審計服務(wù)。以暫時的低成本來吸引客戶是會計師事務(wù)所慣用的伎倆，隨著時間的推移，一些承接外包的事務(wù)所占領(lǐng)了市場，注冊會計師將精力更多地集中于外包的內(nèi)部審計服務(wù)，降低了審計服務(wù)的投入，然而審計服務(wù)的投入不足，自然難以保證審計意見的客觀公正。因而當(dāng)市場競爭激烈時，內(nèi)審?fù)獍?wù)間接地?fù)p害了審計獨立性，于是提出如下假設(shè)：

假設(shè)3：市場競爭越激烈，內(nèi)部審計外包對獨立性的負(fù)面影響越大。

4.外包占比假說。內(nèi)部審計外包服務(wù)占向客戶收取的全部費用的比重越大，會使審計人員對客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)上的依賴，進(jìn)而使社會公眾對審計獨立性產(chǎn)生懷疑。如果審計人員對客戶的依賴越強(qiáng)（因為審計人員從中取得了外包的高額內(nèi)部審計收益），這樣會降低審計人員抵抗壓力的能力，從而造成對實質(zhì)獨立性的負(fù)面影響。由此得到如下假設(shè)：

假設(shè)4：內(nèi)審?fù)獍?wù)占客戶全部費用的比重越大，內(nèi)部審計外包對獨立性的負(fù)面影響越大。

5.外包類型假說。內(nèi)部審計服務(wù)包括確認(rèn)和咨詢服務(wù)。Pany and Recker(1988)的研究認(rèn)為，服務(wù)類型與服務(wù)比重都對審計人員的獨立性產(chǎn)生非常顯著的損害。Lavin(1976)的研究發(fā)現(xiàn)，不同服務(wù)種類對獨立性的威脅程度是不一樣的，那些容易產(chǎn)生自我復(fù)核、容易形成與客戶管理層親密關(guān)系的內(nèi)部審計服務(wù)，如內(nèi)部控制設(shè)計、稅務(wù)、管理咨詢服務(wù)等，會使公眾對審計人員的獨立性產(chǎn)生不信任。因此，得到本文的外包類型假設(shè)：

假設(shè)5：如果內(nèi)審?fù)獍嗟氖亲稍兎?wù)時，內(nèi)部審計外包則對獨立性的負(fù)面影響越大。

三、研究設(shè)計

（一） 樣本選擇

2007年3月中國證監(jiān)會《關(guān)于開展加強(qiáng)上市公司治理結(jié)構(gòu)專項活動有關(guān)事項的通知》（證監(jiān)公司字［2007］28號）要求上市公司披露公司治理專項的自查、整改報告，這為本文的實證研究提供了難得的研究契機(jī)。本文從www.cnlist.com上收集了2007年5月至2008年12月披露的公司治理專項自查和整改報告，選取了披露內(nèi)部審計職能的上市公司，并且把2007-2009年同時披露內(nèi)部審計外包服務(wù)和年報中非審計費用的65家公司作為研究樣本；另外分別把2007-2009年進(jìn)行內(nèi)部審計完全內(nèi)置的642家公司作為配對樣本，見表1。本文實證分析所使用的數(shù)據(jù)期間為2007-2009年，所有財務(wù)數(shù)據(jù)來源于北大CCER數(shù)據(jù)庫、國泰安公司CSMAR數(shù)據(jù)庫和巨潮咨詢網(wǎng)的公開資料，事務(wù)所信息來自中注協(xié)的年度審計結(jié)果和百強(qiáng)事務(wù)所資料。

（二） 變量設(shè)計

實證研究最關(guān)鍵的問題是找到能夠準(zhǔn)確代表(或間接反映)注冊會計師獨立性的因素作為代理變量。有學(xué)者（Pany和Reckers，1988）以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為代理變量，但是這種采用調(diào)查問卷方式獲取對注冊會計師獨立性的評價具有主觀偏見和不確定性。也有學(xué)者（Firth，2002）以注冊會計師是否簽發(fā)保留意見的審計報告作為代理變量，由于上市公司大部分審計報告都為標(biāo)準(zhǔn)意見，區(qū)分度不大。還有學(xué)者(Frankel等，2002)以被審計單位盈余管理的程度作為代理變量，認(rèn)為審計獨立性會影響操控性應(yīng)計項目。本文將采用被審計單位盈余管理的程度作為審計獨立性的代理變量展開實證研究。

本文采用修正后的瓊斯模型，考慮到我國上市公司的土地使用權(quán)反映在無形資產(chǎn)中，而且無形資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)是非操控性應(yīng)計利潤的重要組成部分，因此本文在修正后的瓊斯模型基礎(chǔ)上加入無形資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)項目估計正常應(yīng)計數(shù)（NDA）與異常應(yīng)計數(shù)（DA）（路建橋，1999）。模型如下：

NDAi/Ai-1=a1(1/Ai-1)+a2((ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1)+a3(PPEi/Ai-1)+a4(LTAi/Ai-1)

(1)

其中NDAi=第i年的非可控應(yīng)計利潤；Ai-1=第i-1年的總資產(chǎn)；ΔREVi=第i年主營業(yè)務(wù)收入與上年主營業(yè)務(wù)收入的差額；ΔRECi=第i年應(yīng)收賬款與上年應(yīng)收賬款的差額；PPEi=第i年的固定資產(chǎn)原值；LTAi=第i年的無形資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)總計。

a1、a2、a3、a4是OLS的估計值，這些參數(shù)的估計值是由以下模型進(jìn)行回歸取得:

TAi/Ai-1=a1(1/Ai-1)+a2((ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1)+a3(PPEi/Ai-1)+a4(LTAi/Ai-1)+εi

(2)

其中TAi=第i年的凈利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量；由模型(1)、(2)可得:

DAi/Ai-1=TAi/Ai-1-1-NDAi/Ai-1

(3)

DAi/Ai-1是以上年總資產(chǎn)衡量的第i年的可控應(yīng)計利潤，它表示公司的盈余管理程度。

（三） 研究模型

為檢驗我國上市公司內(nèi)部審計外包對獨立性的影響因素，首先進(jìn)行外包樣本與非外包樣本的差異檢驗，其次建立多元回歸模型來對前述影響因素進(jìn)行OLS回歸分析。由于管理層進(jìn)行盈余管理時受到許多因素的影響，因而納入以下控制變量：（1）總資產(chǎn)ASSET，代表公司規(guī)模，其代表許多的遺漏變量，必須加以控制，以增加模型的準(zhǔn)確度（Becker等，1998）；（2）經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量OC，當(dāng)企業(yè)來自經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量越大，其盈余由操控性應(yīng)計數(shù)決定的部分就會減少（Healy等，1987）；（3）資產(chǎn)負(fù)債率LEV，當(dāng)管理層陷入財務(wù)危機(jī)時，會操縱操控性應(yīng)計數(shù)減少以獲得更優(yōu)惠的償債條件（DeAngelo等，1994）；（4）股權(quán)大幅度變動SHARE，當(dāng)管理層大幅度變動股權(quán)時，會有誘因調(diào)節(jié)公司盈余以操縱股價（Becker等，1998）。因此本文的回歸方程如下：

DA=β0+β1*Tenure+β2*Size+β3*Competition+β4*Ratio+β5*Type+β6*ASSET+β7*OC+β8*LEV+β9*SHARE+ε

(4)

其變量定義及預(yù)期符號見表2：

四、 實證分析

（一） 描述統(tǒng)計

本文研究所選的樣本來源于2007-2009年上市公司治理專項自查和整改報告中披露執(zhí)行了內(nèi)部審計職能的上市公司，把三年間披露內(nèi)部審計外包和非審計費用信息的65家公司作為研究樣本，其余內(nèi)審?fù)耆珒?nèi)置的1 926家公司作為配對樣本，并首先進(jìn)行了這兩個樣本的均值T檢驗及Mann-Whitney U非參數(shù)檢驗，其描述統(tǒng)計及檢驗結(jié)果如表3所示。

如表3所示，內(nèi)審?fù)獍鼧颖竞蛢?nèi)審內(nèi)置樣本的操控性應(yīng)計利潤的平均數(shù)分別為0.036和0.0019，說明我國上市公司操縱盈余的目的主要是為了調(diào)高利潤。并且二者之間通過了10%的顯著性檢驗。這表明內(nèi)審?fù)獍挠喙芾沓潭蕊@著大于與內(nèi)審內(nèi)置，也就是說內(nèi)審?fù)獍莫毩⑿赃h(yuǎn)低于內(nèi)審內(nèi)置的獨立性。然而其余變量則沒有通過差異檢驗。另外，內(nèi)審?fù)獍M用占公司總費用比例和內(nèi)審?fù)獍?wù)類型的平均數(shù)分別為9%、0.52，這表明：（1）內(nèi)審?fù)獍?wù)在事務(wù)所提供的服務(wù)中程度較低；（2）我國內(nèi)部審計外包服務(wù)主要是咨詢類服務(wù)。

（二） 相關(guān)性分析

為了進(jìn)一步分析內(nèi)審?fù)獍鼘Κ毩⑿缘挠绊懸蛩兀炞C這些變量與獨立性的關(guān)系在統(tǒng)計意義上是否成立，本文對各個變量進(jìn)行了相關(guān)性分析，其結(jié)果顯示在表4中。從表4可以看出，審計獨立性與事務(wù)所規(guī)模、內(nèi)審?fù)獍急冗@兩個變量通過了顯著性檢驗，這說明事務(wù)所規(guī)模、內(nèi)審?fù)獍急瓤赡苁怯绊憣徲嫪毩⑿缘闹匾蛩亍Ａ硗膺@些變量之間的相關(guān)系數(shù)都比較小，故不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。

（三） 多變量回歸分析

相關(guān)性分析只表明了單個變量之間的關(guān)系，為了了解這些指標(biāo)共同對獨立性有多大的影響力，需要進(jìn)行多變量回歸分析；另外，為了回歸結(jié)果的穩(wěn)定，在研究中將自變量中超過該變量平均值正負(fù)三倍標(biāo)準(zhǔn)差的極端值剔除。使用SPSS11.5軟件得到的結(jié)果見表5。如表5所示，審計獨立性影響因素的回歸模型整體上還是比較顯著的。會計師事務(wù)所規(guī)模、內(nèi)審?fù)獍?wù)占比和內(nèi)審?fù)獍?wù)類型這三個變量都通過了10%的顯著性檢驗，并且回歸系數(shù)的符號也與預(yù)期一致。這說明：（1）會計師事務(wù)所規(guī)模、內(nèi)審?fù)獍?wù)占比和內(nèi)審?fù)獍?wù)類型是影響審計獨立性的重要因素；（2）會計師事務(wù)所規(guī)模越小，內(nèi)審?fù)獍?wù)占比越大，內(nèi)審?fù)獍?wù)越趨向于咨詢業(yè)務(wù)，其公司盈余管理程度越大，即公司審計獨立性越弱，這里支持了假設(shè)2、4、5。但是事務(wù)所任期和審計市場競爭狀況兩個變量未能通過顯著性檢驗。這表明當(dāng)內(nèi)審服務(wù)外包時，任期和市場競爭并不影響?yīng)毩⑿裕芙^了假設(shè)1和3。

另外，控制變量中只有經(jīng)營現(xiàn)金凈流量在樣本中系數(shù)顯著為負(fù)，說明企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量越多，則企業(yè)越可能操縱利潤降低獨立性；其余變量則沒有通過顯著性檢驗。

（四） 敏感性分析

Shockley（1982）認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模會對市場競爭產(chǎn)生交叉影響，因為大事務(wù)所在同樣的市場競爭中具有相對優(yōu)勢，更容易取得外包的咨詢服務(wù)。于是在回歸模型中加入了事務(wù)所規(guī)模與市場競爭的交叉項。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，仍然只有會計師事務(wù)所規(guī)模、內(nèi)審?fù)獍?wù)占比和內(nèi)審?fù)獍?wù)類型通過了顯著檢驗，這個交叉項卻沒有通過檢驗。另外，將內(nèi)審?fù)獍x1，內(nèi)審內(nèi)置為0作為內(nèi)審?fù)獍?wù)，帶入全樣本，進(jìn)一步回歸發(fā)現(xiàn)：仍然只有事務(wù)所規(guī)模和內(nèi)審?fù)獍?wù)通過了顯著檢驗，同樣支持了前述基本結(jié)論。

五、 結(jié)論與建議

本文以2007-2009年發(fā)生內(nèi)部審計外包服務(wù)且披露非審計費用的A股上市公司為研究對象，并把同期內(nèi)審內(nèi)置的公司作為配對樣本，首次實證研究了內(nèi)審?fù)獍鼘Κ毩⑿缘挠绊憽Ｑ芯拷Y(jié)果發(fā)現(xiàn)：（1）內(nèi)審?fù)獍c內(nèi)審內(nèi)置的公司其獨立性存在顯著差異。由于我國內(nèi)審?fù)獍M用占總費用的比例達(dá)到9%，且內(nèi)審?fù)獍饕呄蛴谧稍兎?wù)，可能導(dǎo)致內(nèi)審?fù)獍绊懥藢徲嫪毩⑿浴＃?）如果會計師事務(wù)所規(guī)模越小，內(nèi)審?fù)獍?wù)收費占總費用的比例越大，且越趨向于外包其咨詢業(yè)務(wù)時，則公司盈余管理程度越大，即公司審計獨立性越弱。

在我國目前環(huán)境下，對內(nèi)部審計外包行為進(jìn)行有效的管理和監(jiān)督，在一定程度上可以抑制內(nèi)審?fù)獍牟涣己蠊海?）內(nèi)審?fù)獍氖亲稍兎?wù)時，應(yīng)該謹(jǐn)慎決策。特別是內(nèi)控配套指引發(fā)布后企業(yè)建立健全內(nèi)部控制成為必然，內(nèi)部控制設(shè)計是一個專業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，需要聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)咨詢，會計師事務(wù)所在內(nèi)部控制咨詢業(yè)務(wù)方面更有優(yōu)勢；而內(nèi)部控制審計指引又要求，會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告。此時必須處理好內(nèi)控咨詢與內(nèi)控審計的關(guān)系：為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)，以確保執(zhí)業(yè)中的獨立性。（2）同時對于內(nèi)審?fù)獍?wù)費用超過審計費用時，公司審計委員會應(yīng)該評估內(nèi)審?fù)獍鼘Κ毩⑿缘挠绊懗潭群笤僮鳑Q策，而事務(wù)所也應(yīng)該慎重承接。（3）由于事務(wù)所規(guī)模越大，獨立性越強(qiáng)，因而應(yīng)積極通過合并、整合國內(nèi)事務(wù)所，同時分離其審計和咨詢部門，提高獨立性，打造幾個具有一定品牌、國際影響力的中國會計師事務(wù)所。

注釋：

① 由于內(nèi)審?fù)獍?wù)大都是非審計服務(wù)，且年報沒有披露內(nèi)審?fù)獍M用，故用披露的非審計費用替代之。

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（責(zé)任編輯：劉春雪）