固定資產后續支出核算方式的對比和思考

【摘要】本文通過對固定資產后續支出核算方式的舉例對比，分析了其不同核算方式對當期產品成本和利潤的影響，提出了對固定資產的確認條件補充相應量化標準的思考。

【關鍵詞】固定資產 后續支出 核算

固定資產是在生產和管理過程中用來改變或者影響勞動對象的勞動資料，是固定資本的實物形態，其在生產過程中可以長期發揮作用，長期保持原有的實物形態，但其價值則隨著企業生產經營活動而逐漸地轉移到產品成本中去，并構成產品價值的一個組成部分。按現行會計準則規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：①為生產商品提供勞務出租或經營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度的。固定資產同時滿足下列條件的才能予以確認：①與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；②該固定資產的成本能夠可靠地計量。固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

固定資產后續支出，是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。

一、與固定資產有關的更新改造等后續支出

符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。固定資產發生的可資本化的后續支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。

例1：甲企業固定資產A設備的更新改造資料如下；

1.2000年12月，甲企業自行建成一項設備A，建造成本為553萬元，預計使用壽命14年，預計凈殘值率為5%，采用年限平均法計提折舊。

2.2011年1月1日到1月31日，甲企業經檢測，A設備生產的產品符合市場需求，為能持續增產，需對A設備進行更新改造，對其主要部件H進行更換（該主要部件當時的價值為130萬元），購買新的主要部件H支付貨款150萬元，另付施工安裝費18萬元。更換下來的原主要部件作報廢處理，殘值收入5萬元。A設備無資產減值。

3.A設備更新改造達到預定可使用狀態后，不僅提高生產能力，而且預計能延長A設備使用壽命3年。預計凈殘值率為5%，采用年限平均法計提折舊。

不考慮相關稅費，甲企業的賬務處理為：

（1）2011年1月1日，A設備的累計折舊為：553*（1-5%）/14*10=375.2萬元，固定資產轉入在建工程：

借：在建工程——A設備 177.8萬

累計折舊375.2萬

貸：固定資產——A設備 553萬

（2）安裝新的主要部件：

借：在建工程——A設備 168萬

貸：工程物資——部件 H150萬

銀行存款18萬

（3）2011年1月1日，A設備原主要部件H的賬面價值為：130-130*（1-5%）/14*10=41.8萬元，終止確認原主要部件H賬面價值：

借：營業外支出41.8萬

貸：在建工程——A設備41.8萬

（4）處理原主要部件H的殘值收入：

借：在建工程——A設備5萬

貸：營業外收入5萬

（5）A設備主要部件H施工安裝完畢，投入使用。固定資產入賬價值為：177.8+168-41.8+5=309萬元

借：固定資產——A設備309萬

貸：在建工程——A設備309萬

（6）2011年1月31日，A設備轉為固定資產后，按重新確定的賬面價值、使用壽命、折舊方法計提折舊：

應計折舊額=309*（1-5%）=293.55萬元

月折舊額=293.55/(7*12-1)=3.53萬元

年折舊額=3.53*12=42.36萬元

2011年應計提的折舊額=3.53*11=38.83萬元

借：制造費用309萬

貸：累計折舊309萬

二、與固定資產有關的修理費用等后續支出

不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用。

一般情況下，固定資產投入使用后，由于固定資產磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導致資產的局部損壞，為了維護資產的正常運轉和使用，發揮其使用效能，企業將對固定資產進行必要的維護。固定資產的日常修理費用在發生時直接計當期損益。企業生產部門和行政管理部門發生的固定資產修理費用等后續支出計入管理費用；企業設置專設銷售機構的，其發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出計入銷售費用。

例2：2011年3月，乙企業對其專設銷售機構的一臺設備進行日常修理，領用本企業原材料一批，價值36，000元，另支付維修工工資7000元。

不考慮其他相關稅費，其會計分錄為：

借：銷售費用43000

貸：原材料36000

應付職工薪酬7000

三、兩種核算的對比和思考

以上固定資產后續支出的兩種核算方式：一種是符合固定資產確認條件的，予以資本化，計入固定資產成本，同時若有涉及到替換原固定資產的某主要組成部分的，將被替換部分的賬面價值扣除，其發生的費用隨以后的折舊逐步計入制造費用，繼而進入產品成本，在折舊期間內逐期對企業利潤造成影響；另一種是不符合固定資產確認條件的，予以費用化，其發生的費用直接計入當期損益，不計入產品成本，只對企業當期利潤造成影響。由于兩種核算方式下，對企業產品成本和當期利潤的影響不同，因此，企業有可能利用其對產品成本和當期利潤進行調整。在實際工作中，一般情況下，企業能較客觀的對固定資產的后續支出作出正確處理，但遇特定情況時，即在企業經營狀況好、利潤高的時期，對固定資產的后續支出會盡可能費用化，以充分發揮費用的擋稅作用；相反，在企業經營狀況較差、無利潤或需要利潤的時期，對固定資產的后續支出會盡可能的資本化。

固定資產后續支出的兩種核算方式，其選擇的關鍵在于：是否符合固定資產確認條件？為盡可能減小企業利用固定資產后續支出的兩種核算方式對產品成本和當期利潤的調整度，筆者認為：對固定資產的確認條件應進一步具體、明確、完整。盡量減少會計職業判斷的成分和程度，應在固定資產現有的兩個確認條件下，再補充同時滿足的另外兩個條件，一個是：發生的金額數。對發生金額多少的界定，應根據企業所屬的行業如制造業、商品流通業、運輸業等不同行業，以及企業的規模如大型、中型、小型等不同規模的情況來具體確定金額的界限，規定具體對照表；別一個是：發生后其使用壽命至少或延長三年及以上。現行的2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第六十條規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限為：1、房屋、建筑物，為20年；2、飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；3、與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；4、飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；5、電子設備，為3年。也就是說，不同類別的固定資產有不一樣的折舊最低年限，但綜合所有的固定資產來看，折舊的最低年限是電子設備的，為3年。至于發生后對固定資產使用壽命影響少于3年的支出，或是計入當期費用，或是計入長期待攤費用。

通過以上對固定資產確認條件的補充，運用量化標準，可以較明晰地對固定資產后續支出的處理方式作出判定，從而減少利用其處理方式調整成本和利潤的情況。

作者簡介：沈俊川（1974-），女，漢族，云南個舊人，就職于云南云天化國際化工股份有限公司紅磷分公司。