作業成本法在我國未被廣泛應用的原因及對策探析

［摘 要］與傳統成本核算方法相比，作業成本法存在許多優點，已被西方許多企業成功應用。我國理論界從20 世紀90 年代開始對作業成本法進行研究，并取得了一系列理論研究成果，但在我國實務界作業成本法還未被廣泛應用。本文闡述了作業成本法的優越性，重點分析了其未被廣泛應用的原因并提出幾點對策。

［關鍵詞］ 作業成本法 優越性 原因 對策

一、作業成本法概述

1.作業成本計算法的基本原理

作業成本法是指以作業為制造費用的歸集對象，把企業消耗的資源按資源動因分配到作業，并把作業收集的成本按作業動因分配到成本對象的成本核算與管理方法。作業成本核算的基礎是“成本驅動因素”理論：生產導致作業的發生，作業消耗資源并導致成本的發生，產品消耗作業。由此可見，作業成本法的實質就是在資源耗費和產品耗費之間借助作業來分離、歸納、組合，然后形成各種產品成本及不同管理成本，是一種融成本計算與成本管理為一體的管理方法。

2.作業成本法的優越性

(1)提高了信息的相關性。在變化了的制造環境下，傳統成本計算方法歪曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關性。而作業成本計算將制造費用依據各自的成本動因追蹤到產品上去，使得出的產品成本信息相對來說比較準確，大大提高了成本信息的相關性。管理者可以更清晰地明確制造費用成本原因，從而他們可以行使更有效的過程成本控制。

(2)能改進責任中心的業績評價。作業成本法把各種成本費用分類歸集到各個作業庫，這樣可以很清楚地看到各作業庫的成績，使每個作業庫的責任得以分清，達到提高職工勞動效率的目的。

(3)有利于股東價值最大化這一經營目標的實現。作業成本能提供更加精確、明細化的現金流量信息，從而為正確地進行股東價值分析提供科學依據。

二、作業成本法未被廣泛應用的原因

作業成本法作為一種先進的成本核算與管理方法，能夠有效彌補現代制造業中傳統成本計算法的不足。然而時至今日，這一方法并未得到我國實務界的廣泛接受。就這一現象的成因，筆者從作業成本法本身的局限性和我國成本核算的環境進行了分析。

1.成本作業法的局限性

(1)適用范圍和核算方法存在局限性。作業成本法采用的是以不同的成本動因為分配基數，將間接費用分配計入各項產品的做法，因而在實際中有效應用該方法須具有一定的條件：一是間接費用占相當大的比重；二是產品的種類很多；三是產品技術層次不同；四是能夠準確的收集成本信息。

(2)成本分配過程中具有主觀性。作業成本計算包括確認資源和作業、為每一個成本庫選擇最佳的動因、將成本按成本動因分配到作業等許多步驟。而成本動因作為成本會計的核心內容，其確認是否合理，直接關系到作業成本會計的應用效果。但由于企業作業的多樣性，作業成本的確認和作業動因的選擇并不總是客觀和可驗證的。這就導致了對成本動因的確認具有一定程度的主觀性和武斷性，從而降低了作業成本法的精度。

(3)實施成本較高。當前的作業成本法中有多個不同的作業動因、建立多個同質成本庫，又有多個分配率，使得成本的歸集分配過于煩瑣。在實際工作中，大型企業生產復雜，生產程序多，導致在采用作業成本法時核算復雜煩瑣，不可避免地增大了成本計算及分配的工作量，從而加大提供信息的成本。

1.我國制造業成本核算環境的制約

(1)企業的技術環境尚未形成。從目前我國多數企業的技術水平和成本結構看，制造費用在產品成本中所占比重不大，傳統的大規模、少品種批量生產方式仍占主導地位。在我國全面應用作業成本法的技術經濟環境尚未形成，傳統成本計算方法仍有很大的適用空間。

(2)現行企業會計準則不認可。雖然作業成本法作為一種全新的成本管理方法，具有科學性和合理性，但尚未獲得我國有關會計準則和現行會計制度的認可，與現行會計準則和制度相沖突。在我國，企業要實施作業成本法，將作業成本信息用于財務披露和稅收等方面顯然還存在法律障礙。

(3)信息系統的發展相對滯后。實施作業成本法應具有先進的信息管理系統，應具有良好的由供應系統、制造系統和銷售系統等合成的集成系統，能夠及時準確的獲得銷售量、成本和績效等方面的數據。但目前我國許多企業信息化管理水平不高，在一定程度上阻礙了作業成本法的推廣。

(4)企業人員素質有待提高。作業成本法首先要對生產過程中發生的作業進行確認，并按照不同的成本動因對所發生的成本進行分配，還要對成本核算體系進行重新設置，進行復雜的成本核算，這些都對財務等相關人員的素質提出了較高的要求。

(5)企業領導層成本意識差。作業成本法的具體實施涉及企業的方方面面，需要大多數人員的積極參與，在應用時必須取得單位領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識。就我國大部分企業的現狀而言，領導層成本意識還比較差，對作業成本法的初期投入望而卻步，更談不上認可與支持。

三、企業應用作業成本法的對策

1.根據企業制造費用比重不同區別運用。企業可以借鑒其先進的思想和方法，應用作業成本法體現的先進管理思想改善企業管理， 還可以根據實際需要部分應用作業成本法作為一種輔助手段， 從而彌補傳統成本計算方法在現代企業制造系統中的一些缺陷。例如采用作業成本法的思想，化小成本核算單位，采用多個分配標準分配間接成本。

2.切實加強內部管理控制。企業應建立健全各項規章制度，產品質量標準，行業規范以及適當的獎懲制度，進行作業動因、資源動因的分析和確定，同時應對資源流程過程中的每一個因素和每一個環節進行分析和確認，揭示企業資源的運用關系。

3．加強職工培訓工作，重視發揮會計人員的核心作用。會計人員作為作業成本法實施的骨干力量，應對作業成本法的相關理論與實務有充分的理解和認識。作業成本法的實施及整個作業成本管理模式的運行需要周密的計劃和正確的執行，這要求會計以及其他管理人員有較高的專業素質和管理能力。企業應重視職工的培訓與教育工作，提高全員的成本意識，從而為作業成本法的實施提供較高的全員素質保證。

4．完善企業內部信息系統。作業成本法需要各個作業、各批產品所耗費資源準確的數據和信息，同時最終產品成本的計算要匯總所有的作業成本和直接成本，數據計算量大。因此需要企業進一步完善管理信息系統，便于作業成本信息的歸集，保證成本計算的準確性、可靠性和及時性。

作業成本法是一種有先進管理思想的成本核算和管理方法， 盡管在我國實施過程中遇到一些問題，但隨著作業成本法不斷完善與創新，以及中國企業發展，作業成本法將在越來越多的企業發揮作用。

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