戰略成本動因分析探討

［摘 要］企業如果想擁有持續的長期利潤，就必須加強戰略成本管理，以適應企業不斷變化的內外部環境。從戰略成本動因分析入手，從整體上規劃和控制成本，培育企業的長期競爭優勢，正是戰略成本管理的精髓所在。本文著重分析了結構性成本動因和執行性成本動因兩類戰略成本動因的基本內涵及其特點。

［關鍵詞］ 戰略成本動因 結構性成本動因 執行性成本動因

成本動因是指引起產品成本發生的原因。從價值鏈的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋創造價值活動的成本。因此，每一項價值創造活動都有獨特的競爭優勢來源。企業為了明確成本管理的重點，需要找出成本的驅動因素，即成本動因，以便對癥下藥，保證成本管理戰略的有效性。按照“作業影響成本，動因影響作業”的觀點， 動因是引起成本發生的根本原因。

一、成本動因對現代企業成本管理的意義

1.有助于提高成本計算的準確性

傳統成本系統是將數量作為唯一的成本動因，其中的一些方法和概念都是以此為基礎的，尤其是產品成本計算方法。因這種觀點過分簡化了成本產生的原因，在現代高度自動化的生產環境下，不能提供較為準確的產品成本信息，而成本動因內涵的擴展，使得諸如制造費用這樣的間接費用的分配更為合理，進而導致較為準確的產品成本的計算。

2.有助于揭示產品的盈利能力

作業成本法的倡導者之一卡普蘭稱作的20/225法則(即20%的產品或顧客竟然產生了225%的利潤)表明，許多產品實際上正在侵蝕著企業的利潤，在傳統成本系統下是無法分析到的，而當企業采取多種成本動因分析時，能夠及時分析出公司的資產運用程度、資源配置以及資源利用效率水平等運營狀況，從而有效地辨別出產品的盈利能力。

3.有助于解決成本管理的核心問題

傳統成本系統只重視材料、人工、制造費用等有形的成本動因，而忽視規模、整合、地理位置、企業的管理制度等無形的成本動因。事實上，如果以更寬廣的視野來看待影響成本的因素就會發現，一些有形的成本動因并不是影響企業成本的最主要的因素，而無形的成本動因卻對企業成本影響很大，因而更需要從戰略上予以綜合考慮。可見，企業采取多種成本動因分析，能夠從現代成本管理內在的深層構造上解決管理的著力點。

二、進行戰略成本動因分析的必要性

從廣義上說，成本動因分析既包括戰術層面的作業成本動因分析，又包括戰略層面的戰略成本動因分析，但是，能夠與企業戰略相匹配的是戰略成本動因分析。戰術成本動因是與企業的具體生產作業相關的成本動因，如物耗、作業量等；戰略成本動因包括規模、技術多樣性、質量管理等。戰略成本動因分析超出了傳統成本分析的狹隘范圍(企業內部、責任中心)和少量因素( 產量、產品成本項目)，而代之以更寬廣、與戰略相結合的方式分析成本。由于戰略成本動因對成本的影響比重較大，可塑性也大，從戰略成本動因考慮成本管理，可以控制住企業日常經營中的大量潛在的成本問題。戰略成本動因又可以進一步分為結構性成本動因和執行性成本動因兩大類。與作業性成本動因相比，結構性成本動因與執行性成本動因都是更高層次上的成本動因，而且很多是非量化的成本動因，但其對產品成本的影響更大、更持久，因而也更應當予以重視。在企業基礎經濟結構既定的條件下，通過執行性成本動因分析，可以提高產生各種執行性成本動因的能動性， 并優化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最佳效果。因此，以下將從結構性成本動因與執行性成本動因兩個方面進行解析。

三、結構性成本動因

一個企業結構性成本動因的決定必須與企業的競爭戰略相聯系，因此，其分析不僅要從影響成本的角度去進行，而且要從企業競爭優勢的高度分別對不同的結構性成本動因進行考察。它往往發生在生產開始之前，不僅決定了企業的產品成本，而且也會對企業的產品質量、人力資源、財務、生產經營等方面產生極其重要的影響。結構性成本動因通常包括:

1.規模

企業規模變動將會給成本帶來正面影響和負面影響。所謂正面影響是指企業規模擴大，在不超過臨界點時，可帶來單位成本下降，形成規模經濟。所謂負面影響主要是指企業規模增加形成正面影響的同時，也會帶來生產復雜性提高，管理層次和管理幅度增加，溝通、協調成本上升，以及投資成本加大等負面影響，一旦這種負面影響超過正面影響時，同樣會形成成本劣勢，導致規模不經濟。

2.整合程度

規模是與水平一體化相關聯，而整合程度指的是垂直一體化程度。整合是指企業為了讓自己的業務領域更廣泛、更直接，將企業的業務流向兩端延伸，如生產商直接銷售、零部件內制和與原材料供應商聯營等。加強整合能夠帶來競爭優勢。比如：它可避免使用市場所帶來的額外成本如采購費用和銷售費用；它能使企業獲得更多的附加值，相當于把供應商或銷售商的利潤轉移到企業內部等。整合程度的提高可能帶來成本的降低，比如整合需要資金的大量投入，特別是需要長期且固定的資本和人力的投入，這就加大了固定費用的負擔，降低了遇事應變的能力；整合會造成企業組織彈性的降低，容易造成組織龐大、裁撤不易、無法適應市場變化等情況，從而在激烈的市場競爭中喪失靈活性，擴大企業的經營風險等。

3.經驗

經驗來自實踐的不斷總結和學習，企業的價值鏈活動可以通過經驗積累，提高作業效率，從而使成本下降。在技術更新，全球經濟環境變化迅速，競爭加劇的情況下，加大學習力度將獲得“學習曲線”的明顯效果，其影響除了經常提及的可以降低工、料、費的使用成本，還表現為改變布置、改進生產計劃、提高勞動生產率、提高資本利用效率的程度和使原材料更好地適應于工藝流程等因素。另外，企業要注意學習策略的選擇和學習的溢出問題，尤其是學習的溢出程度將會影響企業學習的速度和相對于這個行業的競爭地位。

4.技術

技術可以獨立于其它成本動因作用于成本，還可通過改變或影響其它成本動因間接地影響成本。新技術通常為成本優勢打下基礎，大多數成本領先企業都積極進行技術投資，通過技術投資，采用開發低成本工藝、低成本產品設計及推進自動化等方法降低成本。但是，技術的采用也可能提高成本。首先，技術的開發或引用本身需支付較高的成本；其次，技術變革可能帶來較大的風險，在技術革新迅速、產品日新月異的行業，技術的先行采用者可能因過早行動而面臨所引用技術迅速被淘汰而又無力更新技術的窘境。

5.地理位置

地理位置幾乎對所有價值活動的成本都具有一定影響。各種活動相互之間以及它們與買方和供應商之間的地理位置，通常對諸如工資率、后勤效率和貨源供應等方面具有顯著的影響。如:地理位置可能在很大程度上決定了人才的流入，處于擁有優越的生活環境、良好的文化氛圍和較高的生活水平城市的企業往往能吸引更多的人才；地理位置對營運成本有重要的影響，相對能源和原材料供應商的地理位置是影響購貨成本的一個重要因素，而相對買方的地理位置會影響企業的促銷成本和銷售成本(如運費等)。這樣就要求企業在進行廠址的選擇、工業布局活動中慎重行事。

綜上所述，我們可以看到，對結構性成本動因而言，并不是程度越高越好，而是存在一個適度問題。而結構性成本動因分析就是分析上述各結構性成本動因對價值鏈活動成本的直接影響以及它們之間的相互作用對價值鏈活動成本的影響，并最終演變為一個“選擇”問題:采用何種規模和范圍，如何設定目標和總結學習經驗，如何選擇技術和多樣性等。

四、執行性成本動因分析

執行性成本動因分析是以戰略性強化為目標，尋求“最佳”的效果目標。它是在結構性成本動因決定以后才成立的。執行性成本動因反映出一個企業的業務和管理決策如何運用資源去有效地達到企業的戰略目標。所以企業在分析的過程中應挖掘潛力，盡量找出可能的成本動因，多角度探索降低成本的途徑。一般說來，執行性成本動因通常包括:

1.生產能力利用

生產能力利用主要通過固定成本影響企業的成本水平，由于固定成本在相關的范圍內不隨產量的增加而改變，當企業的生產能力利用率提高時，單位產品所分擔的固定成本減少，從而引起企業單位成本的降低。然而，生產能力利用率的提高并不總是意味著企業效率的改善，公司產量提高而銷量不變會造成成本降低的假象，因為產量提高所引起的固定成本的分攤基礎擴大造成了單位成本的下降，而這部分被分攤的固定成本實際上全部轉入了庫存。

2.企業內外部聯系

內部聯系主要是通過協調和最優化的策略，以提高效率或降低成本。所謂協調是指通過改善企業內部各車間、各部門之間的關系，使活動間配合融洽，信息充分溝通，從而整體的作業效率最高;所謂最優化則是通過工作流程的重整和工作品質的提高，使工作效率提高，進而降低成本。外部聯系主要指企業與供應商(上游) 和客戶(下游) 間的垂直聯系。上下游通力合作，互惠互利的“臨界式生產管理”是重視“聯系”的典范，它同時為企業和供、銷(客戶)方獲得降低成本的機會，從而成為重要的成本動因。

3.全面質量管理

與傳統質量管理不同的是，全面質量管理強調質量管理的范圍應是全過程包括原材料采購、加工工序、產品設計開發乃至產品售后服務等方面的質量控制，企業的每一名員工都要承擔質量責任。全面質量管理的宗旨是以最少的質量成本獲得最優的產品質量。并且最低的質量成本可以在缺點為零時達到，因為對錯誤的糾正成本是遞減的，所以總成本會保持下降的趨勢，直至最后的差錯被消除。故全面質量管理的改進總是能降低成本，對于質量成本較高的企業來說，全面質量管理會是一個重要的成本動因，能給企業帶來降低成本的重大機會。

4.員工對企業的向心力

企業的行動是眾多具體個人行動的總和。企業各部門的每一名員工都與成本直接相關，只有依靠全體員工的互相配合，共同努力，企業才能將成本置于真正的控制中，才能實現成本管理目標。員工對企業的向心力對成本的影響具體可歸結為兩個方面。一方面是顯性的成本，如物耗高、設備利用率低、廢品率高等。另一方面是隱性的成本，例如人員不團結、職工情緒低落、對企業漠不關心等。

5.自主政策

一項價值活動的成本總是受到企業政策選擇的影響，對成本影響最大的政策選擇主要有:產品的選型、性能和特點、所提供的產品組合與種類；所選用的工藝技術、獨立性或規模、時機選擇；所使用的原材料或其他外購投入的規格；生產速度安排、維修、推銷隊伍和其他活動的程序。其他人力資源政策包括:招聘、培訓和雇員的激勵；相對于普遍標準而言，為雇員支付工資和提供的方便；所使用的銷售渠道；市場營銷和技術開發活動的費用比率；所提供的服務水平；所服務的買方；交貨時間等。政策選擇在決定成本中起著關鍵的作用，政策選擇能立即產生增加或縮減成本的效果。

從以上分析可以看出，結構性成本動因分析解決配置的優化問題是基礎；而執行性成本動因分析解決績效的提高問題是使其持續，兩者互為連貫配合并相互促進、相互制約。倘若優化問題處理不當，那么針對績效的持續執行就會反方向性的錯誤，或者說后者的“強化”是一種徒勞的浪費；另一方面，即使結構的優化配置是基本合理的，但如果缺乏強力的執行性投入，那么達成革新控制所要求的效果目標也屬枉然。

總之，戰略成本動因分析為企業改變成本地位，增強競爭力提供了契機。企業的成本總是由一組獨特的成本動因來控制，而每一個成本動因都可能成為企業獨特的競爭優勢來源，選擇與已有利的成本動因作為成本競爭的突破口是企業競爭的一項策略。戰略成本動因分析的方法給企業的戰略成本管理提供了一種新的研究思路。因此，戰略成本管理必須重視戰略性成本動因分析，其思路應該是先結構性分析和后執行性分析，其中，結構性分析是起始點，往往應在技術這個結構性成本動因上加大實施力度;執行性分析則是實質性推進，其有針對性的實施幫助企業確立競爭優勢。

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