關(guān)于長期股權(quán)投資初始投資成本的確定

［摘 要］長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理涉及若干具體會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，比較復(fù)雜。本文通過闡釋不同情況下長期股權(quán)投資初始投資成本的確定思路和原則，歸納和總結(jié)了長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理。

［關(guān)鍵詞］長期股權(quán)投資 初始投資成本 企業(yè)合并

新會計準(zhǔn)則體系中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱新投資準(zhǔn)則）與舊準(zhǔn)則相比變化較大，而且，其具體會計處理還需要比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——合并準(zhǔn)則》等具體準(zhǔn)則，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜。

一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理

企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對被合并方的長期股權(quán)投資。在控股合并方式下，雙方經(jīng)濟(jì)上已經(jīng)實為一體。為真實反映“投資”實質(zhì)，合并方的長期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)體現(xiàn)為享有被合并方凈資產(chǎn)份額，而具體的計價基礎(chǔ)，是由合并會計方法決定的。合并會計方法主要有權(quán)益結(jié)合法和購買法之分。權(quán)益結(jié)合法假設(shè)企業(yè)由合并形成的聯(lián)合在合并之前已存在，因而只須按被購企業(yè)賬面的資產(chǎn)、負(fù)債的價格進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的合并，合并后參與合并企業(yè)的會計報表均保持原來的賬面價值。購買法認(rèn)為，企業(yè)合并是一個企業(yè)取得另一個企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。在購買法下，要求合并方按與之相交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價值來衡量所收到的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債，將公允價值體現(xiàn)在購買方的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——合并準(zhǔn)則》中，將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認(rèn)可的合并計價基礎(chǔ)（賬面價值和公允價值）以及會計處理程序來看，采用的是權(quán)益結(jié)合法和購買法共存的方法。對于同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方的股東（即最終控制方）的控制權(quán)并未發(fā)生變更，合并各方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，在會計方法上采用權(quán)益結(jié)合法。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方相對獨立，能夠較為充分地表達(dá)自己的意愿，交換價值的“公允性”較高，因此采用了購買法進(jìn)行核算。

1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理

對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會計處理時，根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權(quán)的結(jié)果，屬于內(nèi)部交易，不具有商業(yè)實質(zhì)。因此，直接以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，由此體現(xiàn)進(jìn)行這項投資的目的。確認(rèn)時不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價值，也不需要考慮被合并方所有者權(quán)益的公允價值。因合并發(fā)生的如審計費等直接相關(guān)費用計入當(dāng)期損益，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式以及發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整股東權(quán)益。調(diào)整時，先調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理

在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定是分兩步進(jìn)行的。

首先，根據(jù)購買法的思想，合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產(chǎn)，應(yīng)視同購買普通資產(chǎn)的外部交易，以購買時支付的實際成本作為其入賬依據(jù)，且采用公允價值計價。因此，以購買方支付對價的公允價值構(gòu)成的合并成本作為長期股權(quán)投資初始投資成本。支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期損益。

其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項長期股權(quán)投資的實質(zhì)是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時，取得投資的成本應(yīng)是與享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等。因此，在以合并成本作為長期股權(quán)投資初始投資成本后，在編制合并財務(wù)報表時，還需要進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時，對初始投資成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并商譽。對初始投資成本小于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入合并當(dāng)期營業(yè)外收入。調(diào)整后長期股權(quán)投資初始投資成本為取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額。

二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理

對企業(yè)以合并外其它方式取得的長期股權(quán)投資，初始投資成本以支付對價的公允價值加相關(guān)稅費為基礎(chǔ)確定。對以發(fā)行權(quán)益性證券方式作為支付對價的，初始投資成本為所發(fā)行證券的公允價值。

當(dāng)投資方通過長期股權(quán)投資對被投資方具有共同控制、重大影響能力時，初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，實際上是購買的與被投資方股權(quán)份額相應(yīng)的商譽。由于這部分商譽的存在無法和企業(yè)自身區(qū)別開來，不具有可辨認(rèn)性，不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，因此不予確認(rèn)。這樣，初始投資成本就包含了購買的商譽，且不需要進(jìn)行攤銷，保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，是已實現(xiàn)的交易中被投資方的股東作出的讓步，計入當(dāng)期的營業(yè)外收入，調(diào)增長期股權(quán)投資的初始投資成本。

綜上所述，長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根據(jù)投資方對被投資方的影響關(guān)系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關(guān)系，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資四種類型。對這四種類型的初始投資成本的確定可以總結(jié)如下：第一，對前三種，一般應(yīng)以取得被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額作為基礎(chǔ)來最終確認(rèn)初始投資成本。對同一控制下合并形成的長期股權(quán)投資，計價基礎(chǔ)為被投資方凈資產(chǎn)賬面價值。第二，對第四種類型，直接以支付對價的公允價值為基礎(chǔ)來確認(rèn)初始投資成本。

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