會計準則與稅法相互協(xié)調(diào)的設(shè)想

［摘 要］會計制度與稅收制度的協(xié)調(diào)必然要以其中一種規(guī)范為主要參照，進而做出合理的調(diào)整。協(xié)調(diào)的過程要依照業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同采取不同的標(biāo)準。本文將在分析和比較新準則與新稅法差異的基礎(chǔ)上，為新準則與新稅法的協(xié)調(diào)提出以下思路。

［關(guān)鍵詞］會計準則 稅法 協(xié)調(diào)

會計制度是本著謹慎的態(tài)度，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而制定出的一套具有實踐性的、提供比較靈活選擇的、規(guī)范化的確認、計量、記錄、報告的程序，以達到為信息使用者提供真實全面會計信息的目的。而稅法則是以歷史成本為基準，采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的混合制為基礎(chǔ)，而制定出的一套具有相對穩(wěn)定性和嚴密性、體現(xiàn)公平性的法律規(guī)范，以達到保證國家取得財政收入的目的。所以二者存在差異是必然的。然而稅收的“涵養(yǎng)稅源”理論和會計的“資本保全理論又為探詢二者間協(xié)作提供了理論基礎(chǔ)。近年來，我國在對會計制度和稅法的差異進行協(xié)調(diào)方面主要采取的是納稅調(diào)整的方式，財政部、國家稅務(wù)總局先后制定了一系列有關(guān)稅收扣除、投資和改組方面的法規(guī)，基本確立了獨立的納稅調(diào)整體系。 “國家稅務(wù)總局所得稅司認為：只要對所得稅影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會計政策協(xié)調(diào)一致。在具體度的把握上，一是具體稅法與會計的差異，不應(yīng)該導(dǎo)致納稅人不得不為資產(chǎn)等設(shè)置不同的帳薄；二是基本業(yè)務(wù)的政策應(yīng)該盡量減少差異。可以看出政府部門認可的稅收制度和會計制度的協(xié)調(diào)方式實際上主要納稅調(diào)整。兩者協(xié)調(diào)問題的關(guān)鍵不是差異，是如何將差異保持在一個合理的范圍。

一、會計準則與稅法協(xié)調(diào)的總體思路

對采用的協(xié)調(diào)方法可以歸結(jié)為以下兩種：一方面會計準則應(yīng)積極與稅法協(xié)調(diào)，另一方面稅法與會計準則協(xié)調(diào)。

1.會計準則主動與稅法協(xié)調(diào)

(1)充分考慮稅務(wù)部門對會計信息的需求

從我國發(fā)布的新企業(yè)會計準則來看，在很大程度上沒有考慮稅務(wù)部門對會計信息的需求。對此，建議制定《企業(yè)會計準則——涉稅交易及事項的信息披露規(guī)則》，或者暫時在固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、借款費用、關(guān)聯(lián)方交易的披露等準則中增加披露條款；對國家或地方稅務(wù)部門給予的稅收優(yōu)惠和稅收減免，給予詳細的披露；披露會計利潤與應(yīng)稅所得的差異額及其性質(zhì)；披露涉稅方面的重大差異的調(diào)整事項、調(diào)整方法、調(diào)整金額以及稅金的繳納等。因此，準則要披露必要的信息以支持稅收，稅法也應(yīng)加強準則的強制性信息披露義務(wù)的規(guī)定。

(2)盡可能縮小會計政策的選擇范圍

由于企業(yè)管理人員對會計政策的了解程度不同、會計人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊，使得會計政策的選擇各不相同。這一方面不可避免地導(dǎo)致會計信息質(zhì)量良莠不齊，甚至對會計信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)；另一方面由于稅法在會計政策上規(guī)定過死，必然產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整事項，違背成本效益原則。因此，會計制度應(yīng)盡量縮小會計政策的選擇范圍，規(guī)范會計收益與應(yīng)稅收益的差異調(diào)整方法，簡化稅款計算。

(3)會計要素確認、計量、記錄和報告的協(xié)調(diào)

首先會計制度對由于時間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認、計量、記錄與報告進行了規(guī)范，但稅法對此卻未作明確規(guī)定，應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整。其次，企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當(dāng)按照新準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，準則規(guī)定的確認、計量標(biāo)準與稅法不一致的，不得自行調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額，應(yīng)采用年終納稅調(diào)整方法處理。最后企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅時，應(yīng)在按照準則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加減準則與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)納所得稅。

(4)會計處理方法上的協(xié)調(diào)

由于現(xiàn)實經(jīng)濟生活中不確定因素很多，會計估算的不確定性和計算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在較大的差距，需要運用稅收規(guī)定予以協(xié)調(diào)。因準則與稅法上確認標(biāo)準不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異，盡量縮小會計處理方法的選擇范圍，規(guī)范明細記錄，減少備查調(diào)整事項，規(guī)范會計收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法，簡化稅款的計算。

2．稅法主動與會計準則協(xié)調(diào)

從稅法的制定來看，當(dāng)前突出的差異表現(xiàn)在：當(dāng)所發(fā)布的稅收法規(guī)會對企業(yè)會計處理產(chǎn)生影響時，缺乏配套的會計處理規(guī)定。這種政策制定的不完善、不明確，給實際會計工作造成了混亂。因此建議在出臺有關(guān)稅收法規(guī)時，如可能影響到企業(yè)會計處理，則應(yīng)當(dāng)明確相應(yīng)的會計處理方法，以做好新稅法與新準則的銜接和補充。

二、新會計準則與新稅法相協(xié)調(diào)的設(shè)想

1．公允價值計量的協(xié)調(diào)設(shè)想

新準則依據(jù)“實質(zhì)重于形式\"的原則引進了公允價值計量屬性，而稅法在確定計稅依據(jù)時，依據(jù)法定性原則，采取的是“形式主義”，往往“形式重于實質(zhì)”，如重視發(fā)票、索款憑據(jù)、合同等形式憑據(jù)作為入賬的依據(jù)。這是因為，對一項交易和事項的把握，盡管會計準則和會計制度給予了原則性的規(guī)定，但在實際工作中仍然要較多地利用財務(wù)人員的專業(yè)判斷，如果將財務(wù)人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計稅依據(jù)，稅法就不能保持其應(yīng)有的嚴肅性和確定性。因此，稅法必須更多地考慮一項交易或事項的法律形式。由于稅法的法定性原則和會計制度的“實質(zhì)重于形式”原則的存在，我國目前的稅務(wù)部門監(jiān)管及稅務(wù)代理體系并不發(fā)達、企業(yè)及個人的信用監(jiān)督體系也尚未確立，并且公允價值具有很大的不確定性，這就給公允價值計量帶來一定的難度，并可能給操縱利潤留下了空間。

基于以上因素，本文建議，對涉及計量屬性的現(xiàn)有會計準則規(guī)定不做協(xié)調(diào)。會計與稅法規(guī)定不一致或不相協(xié)調(diào)的，在進行會計處理時，應(yīng)按照新會計準則的規(guī)定進行核算，納稅時再做調(diào)整。投資性房地產(chǎn)準則的出臺填補了我國房地產(chǎn)行業(yè)會計處理的空白，但我國稅法到目前為止還沒有進行投資性房地產(chǎn)的單獨核算，其確認、計量等都與一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似。由于我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，采用準則規(guī)定的公允價值計量易使得公允價值被企業(yè)隨意操縱，并以此進一步操控企業(yè)利潤，本文建議針對投資性房地產(chǎn)的特點和功能，稅法應(yīng)該將這一部分從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)中分離出來單獨出臺相應(yīng)的政策，以適應(yīng)現(xiàn)實的需要。

2.資產(chǎn)減值的協(xié)調(diào)設(shè)想

會計準則依據(jù)謹慎性原則，對資產(chǎn)的期末計價考慮了現(xiàn)行價值，要求合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，規(guī)定在資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時計提資產(chǎn)減值準備。而稅法在稅收確定性的基礎(chǔ)上明確規(guī)定除國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的壞賬準備金之外的任何形式的準備金，不得扣除；資產(chǎn)損失必須報稅務(wù)機關(guān)批準后才能稅前列支。二者的矛盾就是按照準則計入當(dāng)期會計損益的資產(chǎn)價值損失，已經(jīng)在利潤總額中扣除，但是按照稅法的規(guī)定卻不能在當(dāng)期的應(yīng)納稅所額中扣除，需要待資產(chǎn)處置或報廢時才確認損失的實際發(fā)生，才能將其損失從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，對損失的確認時點不同。因此筆者認為，稅法應(yīng)當(dāng)從增收與涵養(yǎng)稅源的辯證關(guān)系出發(fā)，客觀地認識企業(yè)可能存在的風(fēng)險，正如稅法允許企業(yè)計提壞賬準備金一樣，也應(yīng)當(dāng)許可企業(yè)計提各項準備。但為了防止企業(yè)利用風(fēng)險估計有意進行偷漏稅款和延遲納稅，應(yīng)對計提各種準備的條件和比例做出相應(yīng)的規(guī)范，完善資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準。

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