交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的比較分析

摘要：通過對交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)從初始計(jì)量到出售這一過程中會計(jì)處理不同的比較分析，我們可以更加深入把握二者內(nèi)涵，同時(shí)提出重視全面收益這一指標(biāo)。

關(guān)鍵詞：比較 公允價(jià)值變動

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，體現(xiàn)了企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會計(jì)核算上存在著異同，并且給企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果都帶來了不同的影響。本文從不同方面對這兩類金融資產(chǎn)進(jìn)行分析和比較，從而從更深層次上把握其內(nèi)涵。

一、初始計(jì)量

1）交易性性金融資產(chǎn)初始計(jì)量

成本按公允價(jià)值計(jì)量。相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。已宣告但尚未發(fā)放放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

2）可供出售金融資產(chǎn)

債券投資。成本按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算）。已到付息期尚未的領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

股票投資。成本按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目核算）。已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目

我們可以看到交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量上最大區(qū)別就是在費(fèi)用的劃分上。前者直接將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入利潤表，后者則將其作為資產(chǎn)成本計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。由于交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值的變化計(jì)入公允價(jià)值變動損益，如果將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入交易性金融資產(chǎn)初始成本，其在資產(chǎn)負(fù)債表日也會轉(zhuǎn)入公允價(jià)值變動損益，計(jì)入當(dāng)期利潤表當(dāng)中，所以在初始計(jì)量時(shí)便直接將其計(jì)入投資收益從而計(jì)入當(dāng)期利潤表當(dāng)中。而可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，其公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積即在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，所以將其計(jì)入初始成本。

二、后續(xù)計(jì)量

1）交易性金融資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動損益）；持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

2）可供出售金融資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）；持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

在后續(xù)計(jì)量中我們可以看出兩者對與資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動的計(jì)量處理是不同的。交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動在利潤表中進(jìn)行披露，可供出售金融資產(chǎn)則將其在資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積中披露。當(dāng)企業(yè)購買交易性金融資產(chǎn)時(shí)就是為了實(shí)現(xiàn)短期利潤，無論這項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值變化是否已通過正常交易實(shí)現(xiàn)，都應(yīng)該在其價(jià)格變化時(shí)做記錄。而對于可供出售金融資產(chǎn)來說其公允價(jià)值變動帶來的利得或損失（臨時(shí)）不太可能真實(shí)的在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)，所以避開利潤表，將其在資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積—其他資本中反映。然而這種利得或損失（臨時(shí)）在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)才轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣，部分金融資產(chǎn)的價(jià)值變動在產(chǎn)生時(shí)不在利潤表中反映，而是推遲到實(shí)現(xiàn)時(shí)再進(jìn)行反映，可能會導(dǎo)致收益報(bào)告存在時(shí)間差，損害了會計(jì)信息的及時(shí)性，降低了決策的有用性。

三、金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)

1）交易性金融資產(chǎn)。對于這類金融資產(chǎn)企業(yè)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值變動已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益，這與公允價(jià)值變動造成減值的會計(jì)處理在實(shí)質(zhì)上都是一樣的。

2）可供出售金融資產(chǎn)。對于這類金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，其公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降或下降趨勢為非暫時(shí)性時(shí)，我們就認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，并將原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累積損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，確認(rèn)減值損失。

可供出售債務(wù)工具的減值損失在以后的會計(jì)期間可以通過損益轉(zhuǎn)回，但可供出售的權(quán)益工具一旦確認(rèn)即使在以后有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值準(zhǔn)備也不能通過損益轉(zhuǎn)回，要通過資本公積—其他資本公積予以轉(zhuǎn)回。不同的處理方法是因?yàn)閭顿Y的公允價(jià)值波動較小，轉(zhuǎn)回時(shí)不會有助于企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，而股票投資的公允價(jià)值波動較大，如果減值通過損益轉(zhuǎn)回，有的企業(yè)可能借助于權(quán)益工具的轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤。

四、出售金融資產(chǎn)

1）交易性金融資產(chǎn)。出售時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；將其持有期間“公允價(jià)值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。

2）可供出售金融資產(chǎn)。出售時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；將其持有期間產(chǎn)生的“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”

我們可以看到，在出售時(shí)可供出售金融資產(chǎn)會將持有期間的資本公積累計(jì)額轉(zhuǎn)入投資收益，這樣可能會使得企業(yè)在出售年度利潤大增。

五、總結(jié)

從以上的對比和分析中，我們可以看到：1、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)最大最根本的不同就是對日后公允價(jià)值變動的處理不同。而產(chǎn)生這樣處理的不同與管理者最初劃分金融資產(chǎn)的目的息息相關(guān)。2、對可供出售金融資產(chǎn)的分類還十分模糊，給企業(yè)利潤調(diào)整留有了很大的空間。

所以我們應(yīng)當(dāng)更加重視全面收益即全面收益=（期末的資產(chǎn)—期末的負(fù)債）—（期初的資產(chǎn)—期初的負(fù)債）—投資者投入+向投資者的分配，因?yàn)闊o論企業(yè)選則哪一種分類，都不會影響全面收益的計(jì)算結(jié)果，相對利潤表中的凈利潤來說他能更好的反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

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