我國企業外購房產的會計核算問題研究

摘要：本文主要采用比較研究的方法，在根據現行會計準則對自建及外購房產的土地使用權的會計處理時發現，我國大多數企業外購房產的初始確認成本中不僅包括了房屋建筑物的價格，而且還包括了土地使用權的價格。但土地使用權作為一種特殊資產，隨著近年來我國房地產價格的持續上漲，其價值在使用過程中將不斷上升，使得外購房產的預計凈殘值往往大于其原值。為了完善我國外購房產性固定資產的會計核算，提出要按照現行市價對外購房產中的土地使用權進行評估定價，使其作為無形資產核算；支付價款中的剩余部分，即房屋建筑物的價值作為固定資產核算，以更加符合我國市場經濟發展的要求。

關鍵詞：固定資產外購房產房地產價格

1 選題背景與問題的提出

固定資產是企業資產的重要組成部分，大多數生產企業固定資產占整個企業資產總額的一半以上，而外購房產又是企業固定資產的重要組成部分。固定資產的價值損耗一般是通過計提折舊的形式進行補償，計提的折舊計入企業的成本、費用是企業成本費用的重要組成部分，如何合理、正確地進行固定資產的會計核算，關系到企業經營成果的真實性和合理性，因此，固定資產會計核算問題是固定資產管理的重要問題。

在現實生活中常會出現這樣的情況：近年來，隨著經濟的發展，人民生活水平的提高以及城市化的推進，我國房地產進入了一個快速發展的時期，并成為擴大內需、拉動經濟增長的重要產業之一。但伴隨著房地產業蓬勃發展的還有一路飆升的房價。隨著我國房地產價格的持續走高，企業的外購房產的預計凈殘值往往大于其原值，這就導致了應計折舊額出現了負值。如果單從會計上折舊核算的角度看，這種現象說明了企業的外購房產未發生減值損耗。然而在現實生活中，外購房屋自購買投入使用后，受自然因素的影響，是建筑物實體受損，從而使該房產的價值逐漸降低。這使得外購房產的價值形態在會計核算上和現實生活發生了背離。本文擬從這一矛盾出發，對外購房產的會計核算問題進行探討，以期推進我國外購房產的相關會計準則規定的發展。

自從我國會計提出建立與市場經濟相適應的核算制度的目標以來，企業的固定資產會計核算規范已經發生很大的變化。我國現行固定資產會計準則及其相關規定對購置的固定資產和自行建造的固定資產的初始成本確定進行詳細的說明：

1.1 企業外購固定資產的初始成本，包括購買價款，相關稅費，使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項固定資產的運輸費、卸載費、安裝費和專業人員服務費等。

1.2 企業自行建造固定資產的初始成本，由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予以資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。

企業的固定資產可以長期參加生產經營活動并保持原有的實物形態，但其價值將隨著固定資產的使用逐漸地轉移到企業產品中去，構成企業經營成本或費用，并從經營收入中得到補償，轉化為貨幣資金。固定資產由于損耗而逐漸減少的價值稱為固定資產折舊。企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。

2 外購房產在會計核算中存在的問題及原因分析

2.1 現行會計準則對自建及外購房產的土地使用權的會計處理

現行準則正式條文中并未對土地使用權的會計處理做出規定，但該準則指南中卻將其作為一個單獨問題做出了明確的規定：

企業取得的土地使用權通常應該確定為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。企業（房地產開發）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。

《企業會計準則詳解》第七章無形資產對此作出了進一步規定：

企業取得的土地使用權通常確定為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：第一，房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本；第二，企業外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應當對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值）在土地和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產核算。

2.2 外購房產在會計核算中存在的問題

土地是一種稀有資源，隨著市場經濟的發展，土地的價格將不斷上升，土地所使用權費用將越來越高，而外購房產作為房地產在會計上固定資產的一種取得方式，其購買價款中不僅包括房屋本身的價值，還包括土地使用權的價值。

下面列舉一個會計處理上的例子來說明現實生活中外購房產折舊存在的問題：某公司與2004年12月取得一寫字樓，賬面原值300000元，根據我國現在房地產的價格走勢來看，預計凈殘值為500000元，預計使用年限為20年。根據年限平均法的計算公式：

年折舊額= ■

經推導可得：

該項固定資產的年折舊額=■=-10000

為何會出現外購房產的預計凈殘值大于其原值的現象？為何其年折舊額會出現負值？其原因就在于，外購房產的初始購買價款中包括了土地交易價格，其預計凈殘值中也包括了土地交易價格。而從我國當前的房地產價格走勢來看，土地交易價格是逐年上漲的，這就使得外購房產的兩個基本構成要素的價格變化規律是相反的，同時土地交易價格的上漲幅度要大于房屋本身的價值損耗，從而使得應計折舊額出現了負值。

2.3 原因分析

2.3.1 土地的特殊性

作為一種自然資源，土地有其特有的物質特性即自然屬性。所謂土地的自然屬性就是指土地本身所具有的性質；基于自然屬性，土地資產又由于人類社會經濟活動的烙印而產生了社會屬性。具體來說，土地資源的稀缺性、位置固定性、使用價值連續性、用途的多樣性、土地資產的可壟斷性、土地的可改良性的特征更加加劇了土地的特殊性導致了地價的不斷上升。

2.3.2 經濟環境

我國近年來最紅的經濟話題莫過于房地產問題。我國真正意義上的房地產市場應該是開始于1996年左右。房地產在深圳、廣州等地區率先起步。1998年，中國開始了“房改”，那一年，為了擺脫亞洲金融危機對中國經濟增長的影響，國家又出臺了一系列拉動內需的政策，為個人房貸提供了政策支持。由此，天時地利人和具備，中國步入了房地產市場化的高速發展期。地產市場化的直接后果就是房地產價格的市場化，人們在計劃經濟時期被壓抑已久的對房產的需求被激發出來，供需規律開始發揮出其巨大的威力，雖然供應量越來越大，但是需求更為強勁，房地產價格節節攀升。

據國家統計局最新統計資料——1998-2007年全國房地產價格分類指數可以看出，近些年來，我國的房地產價格在持續走高，尤其是土地交易價格指數在2007年達到112.3，高于其他各項指數。（見表1）

以上這些都導致我國地價不斷的上漲，但附著于土地的房屋建筑物的價值則隨著時間的流逝，不斷的被磨損、損耗，這使得房屋建筑物與地價的價值發生了嚴重的背離，所以才會出現負的應計折舊額。

3 解決外購房產在會計核算中存在的問題及措施

在本文上面提到的現行會計準則對于土地使用權的規定，強調自建房產中土地使用權和房屋建筑物必須分別單獨核算，但是對于外購房產的購買價款中包括的土地使用權和房屋建筑物卻沒有要求強制分配。但是土地是一種特殊資產，在使用過程中其價值不但不會減少，反而會不斷升值。因此，本研究認為，為了更加符合土地使用權的價值形態，能夠更加真實的反應企業外購房產的價值，完善企業固定資產的管理，更好的反應企業的經營成果。企業外購的房屋建筑物，必須在購買時的初始成本中按照一定的價值計算方法予以合理分配，分別進行單獨核算，土地使用權自始至終在無形資產科目核算并按期攤銷，合理減少房地產原值中的土地使用權部分，以使企業能夠更加真實準確的反映企業外購房產的價值及折舊，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，必須按照現行市價對其中的土地使用權進行評估定價，使其作為無形資產核算。支付價款中的剩余部分，即房屋建筑物的價值作為固定資產核算。具體分配方法如下：

3.1 企業購置外購房產后，在確定其初始計量成本時，必須請專業的資產評估師按照現行市價評估外購房產中土地使用權的價值，并將土地使用權作為無形資產進行后續計量。

3.2 購買總價款中扣除土地所有權的價格即為房屋建筑物價值，將其作為固定資產進行后續計量，每年進行減值測試，提取折舊。

4 總結

在當今房地產價格持續走高的經濟環境下，強制將外購房產初始成本中的土地使用權和房屋建筑物按照一定的方法分別單獨核算，不僅完善了我國外購房產性固定資產的會計核算，而且更加符合我國市場經濟發展的要求。同時對于準確、合理的反映企業固定資產的價值及經營情況具有十分重要的實際意義。

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