納稅會計與納稅籌劃的關聯模式研究

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1008-925X(2011)05-0040-01

摘要：納稅會計是納稅籌劃的主體，納稅籌劃作為納稅會計的基本職能，它必須借助納稅會計工具來實現，為此要求企業應結合實際設立與其開展納稅籌劃需要相適應的納稅會計類型。根據我國企業發展的客觀形勢要求，納稅會計與納稅籌劃的關聯模式應包括統一模式、分離模式、獨立模式和平行模式構成一個分別與超小型企業、小型企業、超大型企業和上市公司、大中型企業等相對應的關聯系統。

關鍵詞：納稅會計 納稅籌劃 操作模式

從上世紀90年代我國引入納稅會計和納稅籌劃以來，學術界和理論界很少有人注意二者的內在關聯性研究，以致企業不清楚到底是否應設立納稅會計以及如何分配其職責任務，也不知道納稅籌劃究竟應由哪個機構或崗位來設計與實施。著力研究納稅會計與納稅籌劃的關聯性，并構筑一個適合我國企業實際需要的關聯模式，就顯得至關重要和十分迫切。

一、納稅會計與納稅籌劃的關聯性

納稅會計與納稅籌劃的關聯性體現在納稅會計具備并應該履行納稅籌劃的職能和任務，納稅籌劃應以獨立納稅會計為主體依托這樣兩個層面。

(一)納稅會計具有納稅籌劃的基本職能

納稅會計是由納稅企業設立的專門機構及人員，依照稅收法規政策和會計學原理及會計制度規定，對內部發生的涉稅經濟活動或事項分稅種進行籌劃、計量、記錄、核算、反映，以維護企業納稅利益和及時、準確地傳達納稅信息的一門專業會計。從定義可以看出，納稅會計的職能應包括兩方面的內容：

1 納稅人應對經營活動預先進行合理的納稅籌劃：

2 運用會計學的理論和方法，依照稅收法律規定對納稅義務進行確認、核算和反映。

該定義不僅全面界定了納稅會計主體、客體、依據、要求、職能等內在的本質屬性，還專門指明了納稅會計的職能是“納稅籌劃”，而且作為第一職能或基本職能。納稅籌劃是在會計行為發生之前預先開展的，即在實施納稅籌劃職能之后，納稅會計才繼續履行對依照籌劃軌跡運行的涉稅經濟活動或事項的計量、記錄、核算、反映。

(二)納稅會計是納稅籌劃的主體依托

既然納稅會計具有納稅籌劃職能，就意味著納稅籌劃將依托納稅會計而存在，或者說納稅會計就是企業開展納稅籌劃的主體。這樣，也就解決了長期以來企業納稅籌劃主體一直處于模糊狀態的問題：同時，也否認了一些人片面強調納稅會計只是因為財務會計核算工作任務繁重才迫使企業將涉稅業務核算單獨劃分出來形成納稅會計的“量化分離”的錯誤說法，從實踐的層面和理論本質的角度驗證了納稅會計是企業出于納稅籌劃和涉稅業務核算雙重需要的特定環境下產生的。沒有納稅會計，企業納稅籌劃就是紙上談兵，只有納稅會計才是納稅籌劃的設計者和具體執行者。

(三)納稅籌劃可以豐富納稅會計工作內容和促進納稅會計發展

通常情況下，在這里存在一個誤區，把納稅會計第一方面的內容理解為整個納稅會計的內容，縮小了納稅會計的內涵，將納稅會計視為只是關于納稅活動核算的會計，使納稅會計難以形成一門能夠獨立發展的學科。納稅會計既有會計的一般屬性，又有其特殊的屬性。相應地其職能也應包括基本職能和特殊職能兩個層面。納稅會計的基本職能實質上就是它作為會計屬性所具有的一般功能，包括對涉稅經濟業務的確認、計量、核算、反映和預測決策的功能：納稅會計的特殊職能就是納稅籌劃，通過納稅籌劃活動，可以使企業各項經濟活動盡量沿著節約納稅成本甚至少納稅、晚納稅的方向運行，從而不僅使納稅會計的工作內容更加豐富多樣，還必將提升其決策地位。

二、納稅會計與納稅籌劃實踐操作模式

(一)國外納稅會計與納稅籌劃實踐操作模式

從世界范圍來看，根據各個國家的政治制度、經濟體制、稅制結構模式等宏觀環境的差異，納稅會計模式主要可劃分為三類：財務會計與納稅會計相分離模式、納稅會計和財務會計相統一模式、財務會計與納稅會計混合模式。由于納稅籌劃是納稅會計的職能，納稅會計是納稅籌劃的主體依托，所以不同模式下，納稅會計與納稅籌劃的關系也不盡相同，其具體關系如表1所示。

在納稅會計與財務會計相分離的國家，也不是所有企業的納稅籌劃都完全由納稅會計完成。有些國家的企業根據實際情況，將納稅籌劃工作置于有稅收研究專長的企業策劃機構或專門的管理部門進行設計和主持落實，納稅會計則協作其具體執行籌劃方案。這一點，也應該成為我國企業借鑒的經驗。

(二)我國納稅會計與納稅籌劃實踐操作模式

1 從“質”的層面深刻認識納稅會計設立是企業謀求發展的必然需求。中國的財政收入有95％以上是工商稅收，表明企業的稅收經濟負擔和稅金支出負擔都著實不輕，“稅金流量”信息已經成為投資商和經營管理者日常關注的頭等大事。同時，商品和非商品流轉環節重疊交叉的稅種分布，復雜的稅制結構要素和“日新月異”的稅收政策變化，對一些工商企業在稅金核算的量與質方面都提出了客觀要求。因此，設立納稅會計，不是單純為財務會計的工作量“減壓”，而更重要的是為企業“增效”。

2 正確規劃和選擇納稅會計與納稅籌劃的關聯模式。我國對納稅會計及納稅籌劃理論研究尚處于起步階段，有關納稅會計的職能、任務、地位以及納稅籌劃的主體等問題在理論界仍爭論不休，企業實踐也只能依靠自我摸索著開展。從近些年的研究情況看，比較多的觀點是“片面”而又“保守型”的，強調納稅會計只是對納稅活動或事項的確認、計量、核算與反映，相對企業的全面經濟核算來說，涉稅業務畢竟是少數，從會計核算的“量”上看根本沒必要單獨設立納稅會計。

(1)大中型企業、上市公司應建立獨立的納稅會計。大型企業、超大型企業和上市公司，其涉稅業務核算工作量大，納稅金額與納稅頻率都非常之高，需設立獨立的納稅會計機構和配備專門的納稅會計人員，專門行使涉稅經濟業務核算及納稅籌劃職能。

(2)中小型企業應設立專職納稅會計人員。偏小的中型企業和偏中型的小型企業以及比較典型的小型生產企業、連鎖型企業、集團運營模式企業，即使涉稅業務不多，納稅金額不是十分大，但同樣存在不堪承受稅金頻繁支出給企業資金周轉帶來的巨大壓力。因此，應在會計機構內部設置納稅會計崗位并配備專職納稅會計人員。

(3)微小企業仍沿用傳統的會計核算模式。類似“袖珍型”的微型企業和小型企業，因偶爾發生納稅業務且稅額十分有限，因此，沒必要單獨設置納稅會計崗位，由財務會計統一核算即可。