論中國納稅人憲法權利的保護

摘要：權利與義務相對應是市場經濟的基本法則。隨著我國市場經濟的發展，我們應該轉變以前那種只重視征稅而不注重保護納稅人權利的觀念。納稅人的權利包括憲法和稅法上的兩個層次，當然憲法上納稅人的權利是稅法上納稅人權利的基礎，文章介紹了納稅人的憲法權利，我國納稅人憲法權利的缺失，以及保護完善納稅人憲法權利的對策：一是確立稅收法定主義；二是實現稅的相對公平；三是實現稅的相對公開。

關鍵詞：納稅人；權利；私有財產；憲法

中圖分類號：D923.8 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2012）18-0076-04

2009年國家稅務總局在其官方網站上發布了《關于納稅人權利與義務的公告》（以下簡稱“《公告》”）其中包含了納稅人的14種權利[1]。《公告》中納稅人的權利主要包括了知情權、保密權、稅收監督權、納稅申報方式選擇權等，可是對于納稅人最主要的憲法權利卻予以忽視。納稅人具體的權利是很重要，但是納稅人的憲法權利也是非常重要的，二者之間我們不能說“孰輕孰重”。但是，納稅人的憲法權利是納稅人具體權利的基礎，憲法是公民權利的保障書，而稅法是具體化的憲法，稅法之制定及措施更應遵循憲法精神[2]。

一、納稅人的憲法權利

（一）依法納稅的權利

依法納稅的權利，亦即稅收法定主義，是指稅的課負和征收必須基于法律的根據進行。沒有法律的根據，國家就不能課負和征收，國民也不得被要求繳納稅收[3]。稅收法定主義最早起源于英國，1215年英國大憲章已初露稅收法定主義的萌芽；1627年《權利請愿書》曾規定非經國會同意不宜強迫任何人征收或繳付任何租稅或類此負擔從而在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義[4]。稅收一開始便是以私有財產權承擔義務的形式而出現，也可以認為是以侵犯私有財產權僅承擔適當的義務而免遭稅收的任意和無限制的侵犯，私有財產權的主體便嘗試運用各種制度來約束征稅權，這些制度最終形成了稅收法定原則[5]。稅收法定主義主要包括三要素[4]：1)課稅的要素法定。課稅的要素明確法定是指征稅的主體、稅率、征稅的客體、稅收的優惠……必須有法律予以規定。沒有法律的規定任何人都不得對公民的財產課征稅收。在“公共財政”下，“稅價”是否合理，直接涉及納稅人的切身利益，如果政府隨意征收，就會侵犯納稅人的合法權益，直接影響納稅人的正常經營[6]，稅收法定要素的法定使國民的經濟生活具有法的穩定性和預測可能性[3]。2)課稅的要素明確。稅收法定主義要求不僅課稅的要素、程序法定而且還要求課稅的要素、程序必須明確，不得有歧義。當然絕對的明確是不可能的，只有相對的明確，具體使得稅務機關不得隨意地課征稅收。3)課稅的程序法定。稅收法定主義要求課稅的程序必須法定，稅務機關只能嚴格的依照法律規定的程序嚴格納稅，不得隨意征稅。

稅收法定主義是稅法最高的基本原則，未經公民①同意任何人不得對公民課以征稅即無代表則無稅（No taxation without representation)，即使是為了國家的利益或者社會的利益。稅收法定主義要求對公民課以征稅的法律必須經過全體公民的同意或者經過公民選出來的代議機關的同意，否則不得對任何公民征收任何稅種即使哪怕是一粒米。稅收法定原則還應該包括用稅的公民同意，國家財政收入的分配、使用都應該經過公民的同意。

當然公民有時候納稅并不一定完全是依法納稅，因為不一定所有的公民都懂得稅法，尤其是在我國這樣一個公民權利意識不強、法治觀念欠缺的社會更是如此，有些納稅人完全是基于稅務機關的納稅通知書納稅或者對稅務機關的信賴。因此筆者看來稅收法定主義還應該包括對納稅人信賴利益的保護。信賴利益的保護系依法治國原則之一，重視人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使的結果所生之合理信賴，法律自應予以適當的保障[2]。法律行為完成以后，原則上不得隨意撤銷，以保護當事人之間的信賴利益。而一旦事實的狀態如果經過長期性、繼續性存在的話，其本身就有了法的價值。如果輕易就可以否定這種狀態，就是違反了法的穩定性和法的預測性要求。實施溯及既往的變更不僅會給納稅人帶來不利，違反課稅中的信義規則，而且也違反了“法不溯及既往”這一公認的法治原則[7]。因此，基于納稅人對于稅務機關的信賴利益少繳稅或者延遲繳稅的都不應該給予處罰。

（二）生存權

生存權是任何人都必須享有的權利，但是由于經濟和社會發展的階段不同，各國生存權的內容千差萬別，在我們看來生存權就是指體面的生活。任何國家對公民財產課以稅負都必須保證該公民能有一個體面的生活，必須保證該公民基本的家庭生活。稅收是對公民財產權的一種侵害，稅捐的本質就是干預私人使用、收益財產的權利，而稅捐對財產權的侵害，只有在合乎財產權的社會義務框架之下，才有正當的基礎，并且干預程度不得達到征收的嚴重程度[8]。按照權利的成本理論，公民必須支付一定的費用作為自己享有權利的對價，但這個費用必須是有限制的，不能是公民財產的全部，最多不能超過公民財產的一半。國家把自己的財富與個人的財富調整到一個適當的比例的話，那么個人的富裕將會推動國家的富裕[9]。因此，在稅收立法的時候必須考慮公民的基本生活，使得每一個納稅人都有一個體面的生活，我們不能以“福利國家”的理論來把公民的財產全部剝奪然后再通過福利的形式予以返回。對公民財產的征收絕對不能剝奪公民的基本生活資料和家庭最基本的生活費用，如果我們連一個公民最基本的財產權都不能予以保障的話，這個公民就基本上沒有任何的權利，因此他也沒有必要支付權利的對價。

（三）平等權

平等，是現代法治社會的基本原則。納稅人在憲法上的平等權，不是說每一個人要納同種的稅、納同等數額的稅，而是要尊重個人的差異與自由作為前提，即每個人并不是同質的而是相異的個體，法律應當顧及到個人的處境、條件各不相同，但同時卻會平等地對待[8]。真正的稅負公平就是根據負擔能力課稅（taxation according to ability to pay），即有能力的多納稅，沒有能力或者沒有財產①可以課稅的就應該不予納稅。按照權利的成本理論，稅收是公民對其享有權利支付的合理對價，既然是對價就應該是有限制的更應該體現個體的不同。我們不能說我們每一個人在憲法上享有了平等的權利，其實不然，若這個社會上公民享有的權利是平等的，那只不過是“政治家的口號”或者是“紙上的憲法”，真正的社會上權利的享有是有差別的，因此我們更應該尊重個體的差異，富裕的人更應該比貧窮的人多納稅，因為國家為了對其財產的守護付出了更高的“價格”，假如一個人貧窮得一無所有，他就不需要國家為其守護財產，因為他無財產可言，國家也沒有為他守護的對象。國家對一個富人或者對于一個乞丐付出的成本不是等同的，那么稅負也是應該有差別的，這樣才能體現“公平”。

納稅人的平等權主要體現在以下幾個方面：1）稅收立法上的平等。稅收立法時必須要對一國境內納稅人的相同情況給予相同的對待，不同情況應該予以不同對待。稅收立法時必須考慮納稅人的稅負負擔、家庭收入等各種因素而給與不同對待，還要給予“居民納稅人”和“非居民納稅人”②給予不同等的對待。因此，稅收立法時我們應該考慮個體的差異給予不同的對待。2）稅收執法上的平等。稅務機關對于納稅人征稅的時候要平等對待納稅人，不能由于財大氣粗就少征稅，應該對相同的納稅人的財產應該課以同種稅負。3）稅收減免、優惠上的平等。稅務機關依法征稅的時候對于納稅人有相同的減免或者優惠的應該給予同種的優惠，不能因為財力豐厚就不給予應該享受的稅收減免、優惠的措施。4）納稅人權利救濟程序的平等。對于納稅人權利遭受稅務機關的侵犯或者納稅人對納稅有合理懷疑時應該給予納稅人相同的救濟措施，不能在納稅人救濟措施前面加上限定條件③造成實質上的不平等。

（四）參與權

正如張文顯教授所說的“主體的本質在于參與”，納稅人的每一項權利，無不通過其自身的參與來實現。納稅人的參與權主要包括[10]212-277：1）稅收立法的參與權。即稅收法定主義的要求，在我們看來稅收立法的參與權除了要經過公民的同意以外還要在稅收立法的過程中廣泛地征求公民的意見，公布稅法的草案稿、立法聽證等廣泛地聽取公民的意見。2）稅收執法的參與權。3）稅收司法的參與權。4）用稅決策的參與權。按照權利的成本，稅收是公民權利支付的對價，公民有權確定稅收的用途，是稅真真用在公民的身上，防止行政機關的濫用或者貪污，實現稅收的“取之于民，用之于民”。所以說，沒有納稅人參與，納稅人權利就難以得到保障；沒有納稅人的參與，就談不上稅收的民主；沒有納稅人的參與，稅收法治的目標就無法實現[10]267。因此，無論稅收立法、執法、司法、救濟程序中就應該設置應有的程序讓廣大納稅人廣泛參與進來，我們也要保證參與的大門敞開隨時歡迎那些想參與的人進來。稅務機關就應該設立聽證制度、公開征求意見等多種制度，使得每一個想參與進來的人都有可能參與進來，以此來保障納稅人的參與權。

（五）監督權

納稅人的監督權首先應該是納稅人對稅務機關的監督，納稅人有權對稅務機關的征稅、限期繳納、減免等措施進行監督。其次，應該用稅的監督。無論是按照“稅收強制說”還是“稅收債務說”納稅人都有權監督稅收用在了何處，既然稅是納稅人支付的合理對價，那么納稅人就有權知道自己支付的對價自己真正享受了多少，支付的費用有沒有享受相應對等的權利？

（六）救濟權

有權利必須得有救濟，這樣權利才能落到實處，沒有救濟的權利就如同沒有爪牙的老虎一樣。救濟權的核心是保證納稅人權利的真正實現，將納稅人權利由法律權利、紙面上權利變成一項實有權利、現實生活中的權利。權利的運行有不同階段，而這一環節是權利的核心部分，有保障的權利才是具有現實意義的[11]。稅務機關只能是依法嚴格地去征稅。若稅務機關對公民財產權的侵犯超過了必要的限度，那么就應該給予該公民適當的救濟程序去保護自己的財產權。救濟權主要包括行政訴訟和行政復議，當國家有專門的稅收訴訟程序，立法時無論實行何種程序，但必須使納稅人的權利能夠得到應有的救濟。

二、我國納稅人憲法權利的缺失

（一）我國尚未確立稅收法定原則

我國憲法第56條規定：“公民有依法納稅的義務。”因此，有學者認為我國確立了稅收法定原則，但筆者卻有不同的見解。首先，第56條是規定在公民權利義務一章的，我們不是說規定在公民權利義務一章中它就不是，而是立法機關在制定憲法時從公民義務的角度出發，不是為了國家的征稅有法律依據。其次，我國對公民征稅的法律大多是財政部的規章、國務院的（暫行）規定，沒有經過公民的同意或者經過代議機關人民代表大會的同意。第三，我國財政收入的使用或者管理未經過嚴格的審議。嚴格的稅收法定主義包括用稅公民的同意、國家預算和決算都要經過公民或者是公民代議機關的表決。但由于我國有些財政安排涉及保密，因此我國的預算安排未能經過人大代表嚴格的審議就開始實行。

（二）我國的稅收未能真正體現“公平”

按照真正的稅負公平就是根據負擔能力課稅，即有能力的多納稅，沒有能力或者沒有財產可以課稅的就應該不予納稅。我國地域廣泛每一個地區的經濟發展水平不同、每一個家庭需要供養的人口數額也不同，因此應該有所差異。以3500元的起征點為例，A家有四口人，只有一個人的工資收入5 000元，B家有4口人每一個人的工資3 000元，A家需要納個人所得稅而B家就不需要。個稅實行累進稅率考慮了個體的差異，根據不同情況不同對待的原則，個人起征點是否也可以考慮個人家庭收入等因素呢？

（三）我國稅收的去處不明確

按照權利成本的對價，既然公民支付了為了自己享有的權利的費用，那么公民有權知道自己的費用有多少真正用在了自己權利的保障上。雖然每年全國人大和各地的人大都不同程度地公布了各自的預算和決算，但是我們的報告是那么的“宏觀”。從今年開始各個部委都從不程度上公開了各自“三公”經費和行政支出的費用[12]。這值得肯定，但其他的費用以后是否也會陸續公開呢？

三、我國納稅人憲法權利的保護完善

（一）稅收法定主義的確立

隨著我國市場經濟的發展以及法治的不斷完善，我國憲法對私有財產權的保護已經確立了，除此之外，還要進一步確立“稅收法定主義”，即未經人民的同意不得征稅，這就需要確立稅法的制定必須經過人民或者是人民選出來的代議機關的同意才能進行。但是，在我國這還需要處理好稅對國民經濟的宏觀調控作用二者之間的關系。我國的人民代表大會每年召開一次，但是經濟社會生活的變化需要國家及時作出反應，通過稅收加以調控，若非得等到納稅人的同意也許將會是另外一個局面。因此，我們應該制定《稅收基本法》，給予稅對國民經濟的調整作用的事項以嚴格規定，對公民影響比較大的稅種的調整，例如，個人所得稅等必須實行嚴格的經過人民同意的程序，在每年人民代表大會開會時才能予以調整。實行稅收法定主義，那就需要收回財政部的對稅法調整的權限，《稅收基本法》可以授權國務院來對一些非基本稅種的調整。

用稅的人民同意，加強對財政預算、決算和財政資金使用的透明度，財政預算和決算應該讓公民能夠看得懂，財政資金的使用就應該公開。

當然不是立一兩部法或者在憲法中寫進“非經人民同意不得納稅”就確立了“稅收法定原則”，就如同中國的法治進程一樣，我們還需要很長的一段路需要走，這里面不僅僅是稅收立法的問題，還涉及我國預算、人大開會方式的轉變。

（二）稅的“公平”

當然絕對的“公平”是不可能的，如何在稅收立法時考慮公民之間的相對“公平”就顯得十分重要。稅收立法時相同情況相同對待，不同情況不同對待，量能課稅就顯得十分重要，在我國經濟發展急劇不平衡、人均收入差異懸殊的時候如何發揮稅收的調節作用就顯得非常重要。如何在征稅時考慮個體的差異就顯得尤為重要。

（三）稅的“公開”

從2011年開始，國家部委“三公”經費的公開，使我們看到了明日的曙光，但是離真正的稅收公開還有一段距離。如何保證每一筆財政資金的使用都能見得光，每一筆稅收都用在公民權利的保障上，也許這很難但是如何讓每一次經費的公開讓老百姓都能看懂，應該不難。我們的行政部門，如何轉變執政者的觀念就顯得非常重要。

參考文獻：

[1]稅務局關于納稅人權利與義務的公告[EB/OL]. [2011-11- 01]http://news. qq.com/a/20091130/002095_1.htm.

[2]黃俊杰.稅捐正義[M].北京:北京大學出版社，2004:4.

[3][日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田，等，譯.中國財政經濟出版社，1989:47.

[4]張守文.論稅收法定主義[J].法學研究，1996，（6）.

[5]翟繼光.財稅法原論—和諧社會背景下的稅收法治建設[M].北京:立信會計出版社，2008:35.

[6]龐鳳喜.論“公共財政”與納稅人權利[J].財貿經濟，1999，(10).

[7]徐孟州，侯作前.論誠實信用原則在稅法中的適用見[C]// 劉隆亨.當代財稅法基礎理論及熱點問題.北京大學出版社， 2004:36.

[8]黃士洲.依法課稅的憲法意義與租稅改革的關鍵理念[C]//劉劍文.財稅法論叢: 第10卷.北京:法律出版社， 2009:112.

[9]孟德斯鳩.論法的精神[M]. 孫立堅，譯，西安:陜西人民出版社，2001:250.

[10]張守文.經濟法研究:第7卷[M].北京:北京大學出版社，2010.

[11]劉劍文.重塑半壁財產法—財稅法的新思維[M].北京：法律出版社，2009:76.

[12]近40個中央部分委公開財政預算：進步中有新期待[EB/ OL].[2011-11-03]http://www.chinadaily.com.cn/dfpd/gkys 2011/2011-05/25/content_12577837.htm.