國外人力資本會計的發展現狀及借鑒研究

陳桉南

(河南理工大學經濟管理學院，河南焦作454000)

企業人力資本會計以一個企業某一會計期間能以貨幣表現的企業人力資本或人力資本運動為會計對象。雖然人力資本會計起源于美國，但在其他國家也出現了很高的研究熱情，作出了巨大的貢獻。以銅為鑒，可以正衣冠;以人為鑒，可以明得失;以史為鑒，可以知興替。本文將對人力資本會計的國際發展進行回顧和分析。

一、早期人力資本會計的發展

人力資本會計的研究最早起源于美國，由密歇根大學的一個研究小組最先著手進行研究，該研究小組包括已故組織心理學家Rensis Likert以及密歇根大學社會研究所的研究員Lee Brummet，William C.Pyle和Eric Flamholtz。該研究小組研究的一系列項目，旨在開發人力資本會計的概念和核算方法等，在研究過程中首次提出了“人力資本會計”的概念，其最主要的研究結果就是如何對人力資本進行計量。Brummet，Flamholtz＆ Pyle(1968)也發表了另外一篇文章，在文章中他們評估了人力資本會計用于企業管理的影響。Eric Flamholtz(1969)在其博士論文中對人力資本會計問題進行了研究，提出了一個組織應當如何衡量人的價值的方法。Brummet，Flamholtz＆ Pyle(1969)認為，人力資本會計應當被視為一個工具，其在經營管理決策中應當發揮越來越重要的作用。

二、當前國外人力資本會計的發展現狀

隨著人力資本會計在美國的興起，國際上其他國家或政府組織也加強了對人力資本會計的研究，并取得了豐碩的成果。

(一)國際會計準則委員會人力資本會計的發展現狀

1.人力資本會計與國際財務報告準則

相對于傳統的歷史成本計量方法，公允價值等復雜的計量方法的重點在于對時間價值和現值的計算。Luecke＆Garceau(2001)認為，在多數情況下，預期現金流量法是一種比較傳統的會計計量方法，在資產負債表中，某些項目應當按照市場公允價值進行計量，而某些項目應當采用預期現金流量進行計量。Campbell，Owens-Jackson ＆ Robinson(2008)評述了公允價值會計后認為，隨著會計師更加適應和習慣于復雜的會計計量方法，在今后的財務報告中，非傳統的人力資本會計報告將更加合理和更易于接受。同Flamholtz，Bullen＆ Hoa(2002)的觀點一樣，由于人力資本是無形資產的重要組成部分，從財務會計的角度認識人力資本會計，以及對于人力資本的計量與披露已經成為各個國家共同的話題，也成為未來會計研究的一種趨勢。從近幾年公允價值的發展趨勢來看，無論是美國財務會計準則委員會還是國際會計準則委員會，對資產、有形資產或者無形資產的計量方法都越來越復雜。這些復雜的計量方法為人力資本會計的計量與披露提供了工具與方法，并使人力資本會計的披露成為可能。

2.人力資本會計在管理報告和決策中的應用

除對外提供財務報告之外，人力資本會計可以作為一種有用的管理工具，幫助企業的經營管理者做出正確的決策，這將有利于公司制定長遠的戰略目標。與對外提供的傳統財務報告相比，人力資本會計報告不要求向公眾按照標準格式提供。人力資本會計信息在內部經營管理決策中也扮演著重要的角色，從公司的長遠利益出發，其可以服務于一個公司的人力資本投資策略(Bullen，2007)。因此，當經營管理者將人力資本視為一項資產加以計量，就更容易作出正確的決策。Flamholtz(1979)研究了運用“心理技術系統”(PTS)對組織的人力資本進行計量。根據PTS方法，其計量主要有兩個功能:(1)計量過程的處理功能;(2)得到數字本身的信息。人力資本會計計量的上述功能試圖增加對人力資本的認識，對組織的短期和長期生產能力的提高與發展至關重要。在使用人力資本計量方法的過程中，管理者更重視組織人性化的一面，而且將人力資本視為組織中最寶貴的資源，這是因為人力資本會計把人力資本作為一項資產，對于維持企業組織的長遠競爭力至關重要(Bullen，2007)。

與此同時，Bullen(2007)還認為，裁員可能會降低組織生產力，新進員工在業務發展時要對其進行培訓，并發生必要的培訓支出，這些都會影響公司或企業組織的未來利潤。如果能夠量化裁員的實際成本，管理者可能不太傾向于使用裁員的方式削減成本，因為這樣會出現為獲得短期利益而犧牲長期利益的現象。Flamholtz，Bullen＆Hua(2003)還利用人力資本會計方法去預測人力資本的價值，并實施員工參與企業組織的發展計劃，使其人力資本的價值得到增加。由此可知，人力資本會計方法為組織提供了一個可供選擇的會計方法來衡量人力資本的成本和員工價值。

(二)斯堪的納維亞人力資本會計的發展現狀

斯堪的納維亞在人力資本會計的發展領域也做出了一定的貢獻。例如，VDT(the Value Driving Talks)模型是由Arne Sandervang(2000)提出的，并將該模型應用于一個挪威公司的電力部門進行測試。VDT模型在計算人力資本能力發展對組織投資回報方面，把員工培訓和競爭力的提升作為企業戰略發展的重點，人力資本能力發展要與整體投資策略相一致，幫助企業組織實現人力資本管理目標。參與者通過描述性語句評估收益，以顯示人力資本會計的潛在優勢。Olsson(1999)提供了年度報告中人力資本的相關資料，并介紹了瑞典主要公司在人力資本會計處理方面的相關做法。

Vuontisjarvi(2006)以內容分析法的方式，探索分析了芬蘭最大公司現有的人力資本會計報告。研究結果刊登在相關權威雜志上，通過該研究，Vuontisjarvi希望能引起歐洲企業理事會對人力資本會計的關注。該研究結果表明，雖然社會責任報告在芬蘭的發展仍處于初期階段，但多數報告的主題都是關于培訓和員工發展。與此同時，研究還表明大部分企業的社會責任報告還停留在披露組織員工健康與社會福利方面，有近三分之一的社會責任報告提到組織員工對工作環境或工作的滿意度，但在披露方面缺乏總體一致性，每個企業根據自身的需求進行披露，彼此間的可比性指標、定量指標較少。

(三)英國人力資本會計的發展現狀

Morrow(1996，1997)調查了足球運動員在英國作為人力資產的概念范圍，以及影響人力資產確認方面的計量因素。與此同時，Wagner(2007)建議，在投資者對公司價值進行評估時，人力資本是企業的無形資產之一，同結構資本(流程，信息系統，專利)和關系資本(客戶，供應商和其他利益相關者之間的聯系)一樣，在企業組織中具有十分重要的作用。Chris Hendry＆Centenary通過調查超過600家的制造和服務公司發現，在當前條件下，企業年報過分強調關系資本在公司業績中的作用，而忽略了人力資本在公司業績中的作用。根據英國經濟與社會研究理事會的研究，學者們發現創新型工人的價值長期以來是沒有得到足夠重視的，而企業給投資者編制的年度報告顯示，社會需要創新型的工人。公司所提供的年度報告包括研發支出與專利數量，也包括這些專利中哪些由離開公司人員所提供的創新，但報告不可能將創新的重點放在離開公司的人員身上，因為這樣會降低對公司未來前景的預估。

(四)澳大利亞和新西蘭人力資本會計的發展現狀

Gusenrow＆Tower(2006)指出，澳大利亞足球聯盟(AFL)是澳大利亞最具有觀賞性的運動，吸引澳大利亞上百萬人觀看。但澳大利亞足球聯盟最有價值的資產應當是AFL俱樂部和球員，這些球員是組織獲得收入的決定性因素。與此同時，Gusenrow＆Tower調查了79個澳大利亞足球聯盟的球員和58名會計師或會計學者，詢問是否考慮將球員價值放入資產負債表，結果顯示，大部分受訪者并不愿意將球員價值列入資產負債表。Whiting＆Chapman(2003)也研究了人力資本在橄欖球運動中的應用，研究表明，由于橄欖球球員是球隊最寶貴的資產，其價值應當列入資產負債表。Whiting＆Chapman認為，職業運動在美國和英國已經流行了近200年的時間，很晚才傳到澳大利亞和新西蘭，而在英國和美國，職業運動組織的財務會計包括人力資本會計，其中球員的價值也列入了資產負債表，這項資產要在一段時間內加以攤銷，以代替費用成本。Whiting＆Chapman指出，能否進入資產負債表最關鍵的問題是人力資本會計信息對決策者是否有用，是否有利于其決策。研究表明，有經驗的決策者通常根據不同的財務會計信息做出不同的決策。一項在新西蘭的調查研究表明，無論是否根據人力資本會計信息，大多數會計人員都會作出同樣的投資決策，而對于有經驗的會計人員則會出現不同的結果。因此，隨著人力資本會計信息的廣泛應用，無形資產報告的不斷興起，人力資本和人力資本會計信息披露將變得更加普遍。

(五)印度人力資本會計的發展現狀

隨著人力資本會計信息在國際上的發展，印度對于人力資本會計信息的研究也逐步興起。Mahalingam(2001)研究指出，除人力資本之外，資本還包括材料、設備、工具和技術等，但人力資本的重要性不言而喻，其能讓其他形式的資本創造財富。與此同時，Mahalingam還認為人力資本的價值就是人力所具備的技能，以及這些技能在未來五年之內所帶來的收益折現到現在的價值。Mahalingam還指出，每個人都擁有一系列的能力，而每種能力都有價值，這些能力的價值組合就構成了組織員工的價值，也就是人力資本的價值。Patra，Khatik＆Kolhe(2003)研究了一個起重機機械公司，他們使用了Lev＆Schwartz(1971)的模型來評估人力資本，研究發現，在組織目標和提高產量決策中，人力資本價值評估對于上述決策有著十分重要的作用。Bhat(2000)定義了人力資本會計的概念，認為以貨幣計量的人力資本同樣也反映在企業組織的財務報表中。Bhat還指出，隨著貿易全球化以及衍生金融工具的出現，外匯交易變得更加復雜，會計業務處理變得更加公平與透明，財務會計將滿足更多會計信息使用者的需求，許多會計信息將包括在財務報告中，包括人力資本會計信息。

(六)德國人力資本會計的發展現狀

Schmidt＆Minssen(2007)探索了如何衡量人力資本的價值，以及如何在賬務上處理人力資本成本會計的內容。Schmidt＆Minssen調查了415家化學公司，并面訪了8家化學公司的人力資源部門經理。他們發現人力資源部門經理積極推動個人的發展，但往往低估了人力資本對于公司的長期利益。由此可以看出，企業組織在肯定人力資源或人力資本對于組織發展意義的同時，對于人力資本的長期利益往往估計不足。

三、當前我國人力資本會計的研究現狀

Tang(2005)在人力資本成本計量方面提出了一個解決人力資本重置成本與管理決策的啟發式框架，并將其運用于人力資本重置成本系統(HRRC)中。該人力資本重置成本系統可以計量人力資本的直接費用與間接費用。Tang還提出了一種衡量學習成本的方法，認為學習成本包括生產力損失成本和崗位空缺成本等，并討論了HRRC模型在員工雇傭、離職賠償以及對人力資本預算等方面的作用。Tang指出，在人力資本管理方面，企業組織不能進行計量，就無法管理，人力資本的計量信息可以幫助企業組織進行人力資本預算與人力招聘，這也有利于人力資本的發展。人力資本重置成本中的固定成本主要包括招聘費用和后續人力投資。Tang認為運用HRRC系統代替人力資本成本會計，有利于提高信息質量，有效地促進企業組織人力資本的管理，提供必要的人力資本信息進行成本—收益分析。Ng(2004)進一步評論了人力資本會計信息的優勢，并提出計量與管理人力資本不同于自然科學。Ng還指出，推導和量化人力資本價值需要對人力資本進行分析，這是一個系統工程，包括研究人力資本財務數據、客戶和供應商信息。此外，國內學者對于人力資本會計的計量也進行了探討，杜興強(2003)基于國外人力資本計量的研究提出了人力資本計量的估價模型，而李世聰(2004)提出了人力資本貢獻價值計量模型，對人力資本按價值貢獻進行計量進行了深入透徹的分析。

四、國內外人力資本會計發展對于我國的借鑒意義

由上述分析可知，國外無論在人力資本會計的理論研究，還是應用研究等方面都先于我國。將人力資本會計的相關信息納入到資產負債表會遇到很多困難，這主要是由于人力資本會計的計量問題和企業經營管理者的思想意識問題。盡管在理論界，學者們提出諸多人力資本計量模型，但具體運用到人力資本會計實際過程中都遇到諸多困難。上述困難的存在并沒有阻礙人力資本會計在國外理論界與實務界的發展，越來越多的國外公司都致立于發展和應用人力資本會計，其運用形式多種多樣，我國理論界與實務界在運用人力資本會計的過程中也應當加以借鑒。我國在人力資本會計的發展方面，主要還是從理論上加以探討，其應用并未引起實務界的足夠重視。因此，筆者認為，我國人力資本會計的運用應在借鑒國外先進的人力資本會計理論的基礎上，從如下幾個方面努力:

讓人力資本會計的實踐推動理論的發展，而不能僅僅依靠人力資本會計理論的發展推動其應用。目前，學術界普遍認為人力資本會計進入資產負債表的障礙在于人力資本會計的計量問題。人力資本會計的計量問題，并非能在短時間內可以得到統一一致的答案，我國可以借鑒國外人力資本會計的發展和應用方式，先不考慮將其列入資產負債表，而是鼓勵企業組織根據自身特點選擇人力資本的計量模式，將其在企業組織的財務報告中進行披露。通過這種方式，可以達到人力資本會計實踐推動理論發展的目的。

人力資產進入資產負債表是一個長期過程，而企業最重要的資產包括人力資產和財務資產兩方面，若缺失任何一方面的會計信息，都不利于企業組織做出正確的經營管理決策，也不利于投資者做出正確的投資決策。眾所周知，政府是推動會計準則和會計發展的重要力量之一。財政部門和證監會是我國會計準則、會計制度發展的重要推動者，為引導和推動人力資本會計的應用，財政部和證監會可以嘗試著頒布相關的制度或規則以推動人力資本會計在資本市場中的運用與發展。

理論界與實務界應當加強人力資本會計實踐案例的調查研究，從人力資本會計實踐中總結出一些典型人力資本會計案例，用以指導和規范會計人員處理人力資本會計信息的行為，最終使得人力資本會計信息向統一化、標準化方向發展。同時，國外會計理論界與實務界對人力資本會計都進行了大量的案例研究，分析了當前影響企業組織應用人力資本會計的因素及現狀，國內學者也應加強人力資本會計影響因素及現狀方面的相關研究，為我國人力資本會計在企業組織的應用提供具體的解決思路。

提高會計人員的整體素質與企業的會計信息化水平。人力資本會計的應用同會計人員的整體素質息息相關，其應用有賴于會計人員整體素質的提高。同傳統財務會計相比，人力資本會計的應用比較復雜，技術要求較高，特別是在一些計量方法的選擇方面，要求會計人員具備深厚的會計理論基礎。與此同時，人力資本會計的應用也需要企業組織會計電算化水平的提高，會計信息化水平的提高可以為人力資本的計量提供更多的證據基礎。

五、結束語

任何一個新事物從出現到被人們所接受都會經歷一個長期的過程，人力資本會計相對于現有會計體系而言，仍然屬于一個相對較新的領域，其被企業所接受仍然需要一個長期的過程。由上述分析可知，人力資本會計在我國的研究尚處于初步階段，希望通過本文的研究能讓越來越多的學者參與其中，從而推動我國人力資本會計的理論與應用發展。

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