淺論我國的遺產稅立法*

姜孟亞

（中國社會科學院法學研究所博士后流動站 北京 100720）

近些年來，有關我國即將開征遺產稅的消息不時出現在各種媒體上，已經在社會各界人士的心理泛起了陣陣漣漪。在西方發達國家，遺產稅被稱為“羅賓漢稅”，即只對極少數富人征收，賦有“劫富濟貧”的作用，而且人們已經很習慣地繳納遺產稅了。但是在我國，是否開征遺產稅已經成為一個特別令各階層人士共同關注的話題。有些“聰明人士”更是未雨綢繆，紛紛采取各種“避稅”措施，比如以未成年子女的名義購買不動產，上演了“小鬼當家”的一幕；但這同時也給自己的日常生活帶來了諸多不便。

遺產稅，是以財產所有人死亡后遺留的財產為課稅對象課征的一種稅。它包括對被繼承人遺產總額課征的遺產稅和對繼承人繼承份額課征的繼承稅，是財產稅體系中一個非常重要的分支。

遺產稅是一個非常古老的稅種，遠在古埃及、羅馬帝國時代就有了歷史記載。①當時征收遺產稅的目的主要是用來作為老弱士兵的養老金。而近代以促進社會資產平均分配為目的遺產稅則是始于1598年的荷蘭。此后英國于1694年、法國于1703年于、日本于1905年、美國于1916年等相繼開征了遺產稅。

對于窮人來講，征收所得稅、遺產稅、贈與稅是平衡貧富差距、調節社會分配的有效手段；而對于富人來說，采取這些手段似乎總覺得有些“殺富濟貧”的味道。作為“富人稅”，該稅種的推行，在一定程度上避免了上一代人的財富差距在下一代人身上延續，有利于社會公平目標的實現，因此，遺產稅是一個國際性稅種，至今已在世界上大約2/3的國家和地區開征。

本杰明·富蘭克林說過：“在這個世界上，除稅收和死亡外，沒有什么是確切已知的。”有趣的是，遺產稅卻把死亡和稅收緊密地聯系在了一起。因此，在西方發達國家又稱遺產稅為死亡稅。遺產稅從不征收到征收的過程是一個產權制度變遷的過程，是國家重新界定產權的過程。遺產稅從無到有是兩個不同的制度安排狀態，征收遺產稅將伴隨著生產效應和分配效應的變化。［1］

一、開征遺產稅的理論依據

遺產稅的課征是基于遺產繼承關系。那么，遺產繼承的合理性與合法性如何呢？

遺產繼承首先是基于私有制的存在。在原始社會氏族制度下，生產資料氏族公有，人們共同勞動，共同生活，不存在財產私有現象，也就不存在遺產繼承問題。到原始社會后期，隨著社會大分工的出現，生產力水平有了顯著的提高，一個人除了能養活自己，還能提供剩余產品，部落戰爭的勝利者不再殺死戰俘，而是把他們變為奴隸。隨著階級的出現，為保護和鞏固特定人（階級）對特定財產（土地、牲畜、剩余產品、奴隸）的占有的私有制也產生了。歷史經過了幾千年的滄桑巨變，但財產私有制本身沒有怎么變，只是財產私有主體“風水輪流轉”，從奴隸主、封建地主轉到近代的資本家乃至普通百姓。而他們的財產私有多以家庭為單位出現和存續，集中表現在遺產繼承上。財產繼承的鏈條延續著一代代生生不息的命脈。遺產繼承之所以首先在家庭成員間進行，是因為家庭和個人承擔著人類自身的繁衍任務。

關于遺產繼承的合法性，則是無庸置疑的。世界各國都把遺產繼承作為確認并保護私有財產神圣不可侵犯的一個實證典范。我國1982年《憲法》第13條規定：“國家保護公民的合法的收入、儲蓄、房屋和其他合法財產的所有權。國家依照法律規定保護公民的私有財產的繼承權。”我國《民法通則》第76條規定：“公民依法享有財產繼承權。”我國《繼承法》則對我國公民的遺產繼承作出了詳細規定。所有這些規定都是我國遺產繼承合法性的法律依據。［2］

那么，開征遺產稅的理論依據是什么？理論界主要有權利說、沒收遺產說、追稅說、均富說、享益說、課稅能力說等。現代世界各國開征遺產稅多以均富說、權利說和能力說為依據。②

（一）權利說。此說認為，遺產發生繼承關系，緣由是遺產人與繼承人之間的血緣或其他情誼關系。從經濟角度來看，繼承人所得的遺產是一種不勞而得，對彼此情誼疏淡者更是意外之財。國家允許私人間的遺產繼承，即是國家授予私人以財產繼承的權利，國家既然授予私人以繼承的權利，自然亦有課征和處理遺產的權利。

（二）均富說。為學者穆爾所主張。認為國家應行使課稅權，以平均財富分配，防止財富集中于少數個人手中。而且，凡個人所獲財富過多，有集中于少數人手中之傾向時，應采用多稅課征，以促進社會資產平均分配。

（三）課稅能力說。此說為塞里格曼所倡導。他認為，應以負擔能力為納稅標準，繼承人獲得了遺產即增加了納稅的能力，自然應該納稅，而且還要隨著其繼承遺產的不同數量課以不同的累進稅，使多繼承者多納稅，少繼承者少納稅，以符合公平合理原則。［3］

從上文的論述來看，古羅馬和古埃及遺產稅開征的主要目的還是經濟上的。而我們從歐美等國家遺產稅開征歷史來看，可以發現其主要目的是相同的。③因此，我們可以說早期遺產稅是按比例課稅而且稅率較低，④其開征的目的是為了增加國家財政收入，彌補財政支出（主要是軍餉）的不足。但是，現代之累進稅率的遺產稅制則是資本主義壟斷階段的產物，其主要目的是為了限制財富過分集中，縮小貧富差別。“在現代社會，巨額私有財產的繼承會造成子孫不勞而獲，并使有產者和無產者之間差距擴大，這不利于國家的長久發展和社會安定。以私有制為基礎的資本主義國家也不允許無限制繼承，為避免財富分配不合理而造成不勞而獲，并使之回歸社會，西方各國都設立了遺產累進稅制。”［4］由于我國目前貧富分化比較嚴重，社會財富集中度較高，炫富事件時有發生，激起了廣大民眾的普遍強烈反感。因此我們要以均富說來作為遺產稅的立法依據，以便縮小廣大民眾之間的財富差距。

二、遺產稅制的種類

從西方發達國家現有的遺產稅制度來看，遺產稅模式可按納稅義務不同分為三種，總遺產稅制、分遺產稅制和總分遺產稅制。

（一）總遺產稅制。總遺產稅制是對遺產總額課稅的稅制，以財產所有人（被繼承人）死亡后遺留的財產總額為課稅對象，以遺囑執行人或遺產管理人為納稅人，采用超額累進稅率，通常設有起征點，并設有扣除項目和抵免項目。總遺產稅制的特點是：在遺產處理上是“先稅后分”，即先對被繼承人死亡時遺留財產額課稅，然后才能將稅后遺產分配給繼承人或受遺贈人；在稅率設計等方面，不考慮被繼承人與繼承人之間的親疏，不考慮繼承人的負擔能力等。目前，實行這一類型稅制的有美國、英國、新西蘭、新加坡以及我國的臺灣和香港地區。

（二）分遺產稅制。一般又稱為繼承稅制，分遺產稅制是對各繼承人取得的遺產份額課稅的稅制，以遺產繼承人或受遺贈人為納稅人，以各繼承人或受遺贈人獲得的遺產份額為課稅對象，稅率也多采用超額累進稅率，允許扣除和抵免。分遺產稅制的特點在于：遺產處理程序是“先分后稅”，即先按國家有關繼承法令先分配遺產，然后再就各繼承人取得的遺產份額課稅；在設計稅率等方面需考慮的因素多，如被繼承人與繼承人之間的關系親疏程度，繼承人自身的經濟情況和負擔能力，甚至包括繼承人的預期壽命等等。現在采用分遺產稅制的國家，有日本、法國、德國、韓國、波蘭、瑞典和荷蘭等國家。

（三）總分遺產稅制。它又被稱為混合稅制。總分遺產稅制是將總遺產稅制和分遺產稅制綜合在一起的稅制，即對被繼承人死亡時遺留的遺產總額課一次總遺產稅；然后再對稅后遺產分配給在繼承人的遺產份額在達到一定數額時課一次分遺產稅。納稅人包括遺產管理人、遺囑執行人、遺產繼承人和受遺贈人，多采用累進稅率。總分遺產稅制的特點是：遺產處理程序是“稅―分―稅”，或者稱為“先稅后分再稅”。目前采用這一模式的國家有加拿大、意大利、瑞士、菲律賓和伊朗等國家。［5］

從西方發達國家課征遺產稅的實踐經驗來看，三種稅制模式各有利弊：分遺產稅根據繼承人的具體情況，區別對待，包括稅率高低、寬免額大小、抵免優待等，有利于使稅收負擔與賦稅能力相一致、比較合理，但是稅制比較復雜，征管比較困難，難以控制稅源，容易發生逃稅、避稅，比如假裝平均分配遺產或者把更多遺產“贈與”享有優惠待遇的繼承人或受贈人從而減輕總體稅收負擔，因此分遺產稅模式對稅法的制定和征收管理都提出了更高的要求；總遺產稅制實行“龍頭”課征，稅源容易控管，操作簡便，征稅成本低，但是不考慮繼承人的具體情況，所有的繼承人同等負擔稅收，不夠合理；混合遺產稅看起來既能控制稅源又能兼顧繼承人的具體情況，但也進一步強化了稅制的復雜性和征管的繁瑣。

選擇什么樣的遺產稅制，主要取決于稅制結構的目標和稅收征收管理的水平，其中征管因素關系很大，它是實施稅收政策目標的基礎。從我國稅制發展的方向來看，將形成以增值稅和所得稅為主體，其他稅為補充的稅制體系，遺產稅只能作為輔助稅種之一；從征管水平來看，我國目前征管尚不規范，征管手段相對落后，征管效率低。結合我國的實際情況，新一輪稅制改革開征遺產稅宜選擇總遺產稅模式，便于稅源的控管，有利于稅收政策的實行，對其中不合理的因素，要留待條件成熟后再加以改進。［6］

三、我國遺產稅的立法概況

（一）民國時期的遺產稅立法

我國是一個具有悠久歷史和燦爛文化的文明國家，稅收的歷史可以追溯至數千年之前。但是，我國古代卻沒有遺產稅的相關立法活動。只是到了近代，開征遺產稅的問題才由于財政壓力才被提出來。

我國開征遺產稅始于民國初年。但因政局多變，未能實行。1927年4月，南京國民政府成立后，為更新稅制，自稱體現孫中山先生“節制資本”精神，繼續籌劃舉辦遺產稅，終因征課條件不具備，而屢議屢綴。1937年，抗日戰爭爆發后，迫于財政需要，始毅然決定舉辦。1938年10月，國民政府正式公布《遺產稅暫行條例》；1939年12月，又公布《遺產稅暫行條例施行條例》，并下令于1940年7月1日起，在全國正式施行。⑤

后由于支出加大，并適應經濟變化狀況，依據辦理經驗，將前項《暫行條例》和《施行條例》予以修正，于1945年2月17日由國民政府明令公布。抗日戰爭勝利后，為奠定遺產稅之基礎，同時適應國情和財政政策，又將《遺產稅暫行條例》修訂為《遺產稅法》，經擬訂遺產稅法草案呈轉立法院完成立法程序，于1946年4月16日由國民政府公布施行。

（二）建國后的遺產稅立法

1.改革開放前的遺產稅立法

1949年10月1日中華人民共和國成立以后，在全國統一新的稅收制度建立以前，為了保證財政收入和穩定經濟，根據中共中央的指示，老解放區的人民政府暫時可以繼續按照自己制定的稅法征稅，來不及制定新稅法的新解放區則可以暫時沿用原國民黨政府實行過的一些可以利用的稅法征稅，其中包括遺產稅。1949年11月下旬至12月上旬，在新中國成立以后召開的首屆全國稅務會議上，重點研究了新中國的稅制建設問題，確定了統一的全國稅收制度、稅收政策的大政方針，提出了設立14種稅收的方案，其中包括遺產稅。1950年1月30日，中央人民政府政務院發布了新中國稅制建設史上的第一個綱領性文件《全國稅政實施要則》，規定全國設立14種稅收，其中包括遺產稅。

1956年1月底至2月初召開的全國財政廳局長、稅務局長會議上，再次研究了是否開征遺產稅的問題。結論是：對于財產的繼承、贈與可以采取征收公證費的辦法，以不開征遺產稅為好。這個意見上報中央以后，得到了中央的同意。1958年、1973年兩次重大稅制改革中，遺產稅都沒有被列入計劃。

2.改革開放后的立法建議

改革開放后，我國國民經濟保持持續快速穩定增長，居民收入不斷提高。在計劃經濟向社會主義市場經濟轉變過程中，社會成員之間貧富差距加大，遺產稅的征收問題因此又被提上了議事日程。

1980年我國研究開征個人所得稅的時候，在遺產稅立法以前，可以先按照個人所得稅法規定的征稅項目中的其它所得項目對遺產征收個人所得稅。但是，這個建議沒有被采納。1990年12月30日，中國共產黨第十三屆中央委員會第七次全體會議通過了《中共中央關于制定國民經濟和社會發展十年規劃和“八五”計劃的建議》，其中提出要通過遺產稅和贈與稅等稅收對于高收入進行必要的調節。

1993年年底，國務院最后通過了國家稅務總局起草的《工商稅制改革實施方案》。在方案中，列有開征遺產稅的內容。1993年12月15日，國務院發布了《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，其中將遺產和贈與稅收入劃為地方財政的固定收入。1996年3月17日，第八屆全國人民代表大會第四次會議批準了《中華人民共和國國民經濟和社會發展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》。綱要中提出：“逐步開征遺產稅和贈與稅、利息所得稅和社會保障稅。”黨的“十五大報告”也指出：調節過高收入，完善個人所得稅，開征遺產稅等新稅種。2001年3月15日第九屆全國人民代表大會第四次會議批準的《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要》，其中提出要適時征收遺產稅。之后理論界和實務界進行了熱烈的討論，但是直到現在，國家也沒有通過遺產稅的立法。

四、目前我國開征遺產稅的可能性

我國當前必須通過有效的方式矯正財富分配的不公平，因為部分稅種在調整財富分配的功能上，在較強的杠桿價值上具有一定的局限性，所以開征遺產稅就顯得極為必要。從遺產稅開征的環境來說，經濟發展到一定水平是遺產稅開征的必要條件，只有經濟發展到一定水平，人們才會在財富的擁有上出現差別，經濟學上的馬太效應才會在財富的分配上突顯出來，當貧富差距越來越顯著時，就有必要開征遺產稅來抑制這種差距的進一步擴大。

同時，一定的經濟水平又是開征遺產稅的可能性條件，經濟發展水平越高，人們才能獲得更多的財富，儲備更多的財產，才能滿足法定的遺產稅課征要件，遺產稅的征稽才成為可能。可見，經濟發展水平既是遺產稅開征的必要條件，又是開征遺產稅的可行性基礎。此外，一個國家的文化環境、法律制度與政治環境都會影響到一個國家遺產稅的開征。在道德層面，整個社會對公平正義開始追求的時候，就會有助于遺產稅的開征；同樣，相應的法律制度的建立、完善是遺產稅開征并完成征收的條件。［7］

目前我國開征遺產稅的條件已經具備：

（一）開征遺產稅的稅源日漸充裕。我國現在是全球第二大經濟體，富裕人群財富增速較快，不存在稅源短缺的情形。

（二）開征遺產稅的法律要件趨于完備。2004年我國修訂了憲法，在國家根本大法中明確對私有財產給予法律保障。在已經頒布的《民法通則》、《繼承法》、《婚姻法》和《物權法》等法律文件中，對公民個人財產所有權的歸屬和財產的繼承、分割、轉移等也有相關的規定，從而掃除了開征遺產稅的基礎性法律方面的障礙。而從稅收立法進程看，遺產稅很早就被提上議事日程，只是囿于各種因素遲遲未能開征。

（三）我國遺產稅的征收條件正在形成。伴隨著1994年稅制改革的推進，我國的稅收征管改革也取得了長足的進步，金稅工程、CTAIS系統等全國范圍的信息化管理系統已投入運行，稅收征管硬件配備和征管能力有了明顯提升，特別是在個人所得稅征管方面推行的源泉扣繳與自行申報相結合的做法為遺產稅的開征積累了可資借鑒的經驗。就我國目前的稅收征管水平而言，開征遺產稅有一定的技術裝備和人員素質的保證。而開征遺產稅的相關配套制度建設也有了一定基礎，已經實行的相關制度包括：儲蓄存款實名制、對部分官員適用的收入申報制度和財產登記制度、對房產和車船等財產實行的登記管理辦法、證券管理辦法、財產公證辦法、資產評估管理辦法等。

（四）開征遺產稅的輿論準備比較充分。遺產稅的開征醞釀已久，圍繞是否開征以及何時開征的爭論時常見諸媒體，經過輿論的廣泛宣傳，遺產稅已經進入人們經濟生活的視野。凡對遺產稅給予關注的人應該知道，該稅種以特定人群作為納稅人，并不會增加絕大多數普通百姓的稅收負擔，而有可能成為納稅人的人也會逐漸了解該稅種是一個在世界范圍內廣泛開征的稅種，具有重要的社會與經濟意義，從而減少對開征遺產稅的抵觸情緒。目前我國的貧富分化問題已引起各方人士普遍關注，社會公眾迫切希望政府能夠采取強有力的措施緩解這一矛盾，以體現出政府為調節貧富差距、堅持社會公正所做的努力。應當說，開征遺產稅是順應民心的。［8］

注釋：

①遺產稅最早產生于4000多年前的古埃及，出于籌措軍費的需要，埃及法老胡夫開征了遺產稅。古羅馬時期，由于戰爭急需軍餉，奧古斯特斯大帝曾令公民在遺囑內須注明，至少應將遺產的5％上交國家。公元6年，奧古斯特斯迫使羅馬元老院通過遺產稅法案，規定對繼承人繼承的遺產份額課征5 ％的遺產稅，以作士兵養老費用和屯田基金。參見朱青等：《開征遺產稅離我國有多遠？》，《我國經濟周刊》2004年第42期；徐國棟：《羅馬人的稅賦——從起源到戴克里先登基》，《現代法學》2010年第5期；蔣曉蕙：《財產稅制國際比較》，中國財政經濟出版社1996年版，第143頁。

②蔣曉惠：《財產稅制國際比較》，中國財政經濟出版社1996年版，第147頁。近年來，有學者提出了“技術價值論”和“社會資源壟斷論”兩種新的遺產稅征稅依據。參見王文龍、金麗馥：《遺產稅：“劫富濟貧”還是“替天行道”》，《社會科學戰線》2005年第3期；張永忠：《遺產稅的法理依據新論》，《蘭州商學院學報》2011年第6期。

③歷史地來看，遺產稅產生的緣由并非富人太多，而多半是政府缺錢。亞當·斯密認為，中世紀歐洲各國，都將繼承稅“視為國王的主要收入之一”。其歷史脈絡非常清晰地顯示，政府缺錢，巧立名目設立新的稅種，借以增加財政收入，無疑是許多國家出臺遺產稅的直接誘因，而與富人數量并不相干。趙偉：《遺產稅的邏輯》，《浙江經濟》2011年第7期。

④19世紀末到20世紀初，西方諸國的遺產稅率都在10％左右，最高也罕有超過20％。

⑤據1940年8月26日的《中央日報》報道，早年跟隨孫中山先生從事革命活動的同盟會會員，原廣西大學校長馬群武先生于當年8月1日去世，其子馬保之主動到廣西直接稅辦事處桂林區分處申報繳納遺產稅。這是我國歷史上征收遺產稅的第一個案例，馬保之老先生成為我國遺產稅的第一位納稅人。

［1］徐春杰.征收遺產稅可行性的制度分析［J］.太原師范學院學報（社科版），2005，（2）.

［2］陳岳琴，諶生文.關于遺產稅立法的若干問題［J］.法學家，2001，（3）.

［3］王貞韶.我國應當建立遺產稅制度［J］.政治與法律，1992，（5）.

［4］楊玲.西方國家遺產稅制與抑制貧富懸殊［J］.稅務與經濟，1997，（6）.

［5］陳志楣.稅收制度國際比較研究［M］.經濟科學出版社，2000.449-450.

［6］胡秋紅.新一輪稅制改革中遺產稅的制度選擇［J］.經濟研究參考，2009，（64）.

［7］楊盛軍.中國當前開征遺產稅的必要性與可能性——以稅收正義為視角［J］.經濟與管理，2011，（6）.

［8］劉榮，劉植才.開征遺產稅須消除的疑慮與制度設計［J］.現代財經，2008，（1）.